Daňová podpora výzkumu a vývoje

2015.10.9

Daňová podpora výzkumu a vývoje

Ing. Jan Zábrodský

 NahoruÚvod

Daňová podpora výzkumu a vývoje zahrnuje 2 základní instrumenty:

1. Odpočet darů poskytnutých na výzkum a vývoj

Zákon o daních z příjmů umožňuje dárcům, kteří poskytnou právnickým osobám dar určený na financování vědy a výzkumu, odečíst si hodnotu tohoto daru za předpokladu splnění dalších podmínek. Tento typ daňové podpory tedy motivuje poplatníky jistou formou daňové úspory k financování vědy výzkumu ze soukromých zdrojů.

2. Odečet výdajů vynaložených na výzkum a vývoj

Podstatně významnějším typem daňové podpory je pak odčitatelná položka výdajů vynaložených na vědu a výzkum.

Podmínky odečtu jsou upraveny v §§ 34 – 34e ZDP. Odečet byl umožněn poprvé za zdaňovací období r. 2005. Podstatou je možnost odečíst od základu daně kvalifikované výdaje vynaložené na vědu a výzkum nad rámec již uplatněných výdajů (nákladů) zahrnutých v základu daně.

Dochází tedy k jakémusi "zdvojenému" uplatnění nákladů vynaložených na výzkum a vývoj, protože kromě běžného uplatnění předmětných nákladů v rámci základu daně (stejně, jako jsou uplatňovány jakékoli jiné tzv. daňově uznatelné náklady) může poplatník tyto náklady zahrnout podle zákonem daných pravidel do odpočtu a zde pak v rámci základu daně (jeho snížením) zohlednit podruhé.

Do odčitatelné položky přitom lze zahrnout (poprvé v r. 2014) až 110 % nákladů, jež byly v rámci činností výzkumu a vývoje vynaloženy v příslušném zdaňovacím období. Předmětné ustanovení dále stanoví bližší podmínky, jednak pokud jde o titul každého jednotlivého nákladu, ale i některé podmínky další. Hlavním praktickým problémem pak je náležité vyhodnocení toho, jaké konkrétní činnosti, vyvíjené v rámci podnikání poplatníka, lze považovat za činnosti v rámci výzkumu a vývoje, neboť hranice mezi např. vývojem nového výrobku a pouhou inovací výrobku stávajícího může být v praxi velmi nezřetelná a těžko uchopitelná.

 NahoruLegislativní rámec

Vymezení činností výzkumu a vývoje:

• zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných zdrojů, především § 2

• tzv. příručka Frascati 2002 (shrnující metodiku OECD pro posuzování výzkumu a vývoje)

Vlastní podmínky daňového uplatnění odečtu:

• § 34 odst. 4 ZDP a § 34a – § 34e ZDP

Výkladové pomůcky:

• Metodický pokyn MF ČR č. D–288, k jednotnému postupu při uplatňování § 34 odst. 4 ZDP a § 34 odst. 5 ZDP (vydán 3. října 2005, k nalezení ve Finančním zpravodaji 10/2005)

• Doporučení Rady pro výzkum a vývoj k aplikaci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, při odpočtu výdajů vynaložených na projekty výzkumu a vývoje od základu daně

 NahoruPrincip

Od základu daně je možné odečíst 100 % výdajů vynaložených v období na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu. Od zdaňovacího období roku 2014 lze v rámci odpočtu uplatnit nad rámec 100 % ještě navíc dalších 10 % z přírůstku vynaložených výdajů oproti předcházejícímu období.

Obdobím je myšleno zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Při porovnávání nárůstu výdaje lze vycházet pouze ze stejně dlouhých období.

Výdaje, které mohou být zahrnovány do odpočtu, musí představovat výdaje, které poplatník vynaložil na dosažení, zajištění a udržení příjmů (tzv. daňově uznatelné náklady) a musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů, přičemž tyto výdaje musí mít charakter experimentálních či teoretických prací, konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho částí souvisejících s realizací projektu výzkumu a vývoje.

Naopak do odpočtu nelze zahrnout výdaje, které – byť jedinou korunou – jsou podpořeny z veřejných zdrojů, tedy dotacemi. (Došlo by tím k nedovolené dvojí veřejné podpoře.) Dále do odpočtu obecně nelze zahrnout výdaje na:

• licenční poplatky,

• služby,

• výdaje na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob.

Počínaje rokem 2014 došlo k jistému zmírnění předmětného omezení. Pokud jde o služby, je možné do odpočtu zahrnout:

• nakoupené služby související s projektem výzkumu a vývoje v podobě experimentálních či teoretických prací nakoupených od veřejných vysokých škol nebo od výzkumných organizací,

• dále také výdaje na finanční leasing hmotného movitého majetku, pokud souvisejí s realizací projektu výzkumu a vývoje (tj. zejména leasingové nájemné).

Pokud jde o výdaje na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, je opět možné je do odpočtu zahrnout, pokud jsou pořízeny od veřejných vysokých škol nebo od výzkumných organizací.

Naopak od roku 2014 již nelze do odpočtu zahrnout výdaje na certifikaci výsledků výzkumu a vývoje.

 NahoruDoba uplatnění

Z časového hlediska lze odpočet uplatnit v tom zdaňovacím období, kdy nárok na odpočet vznikl. Pokud ale v tom období vykázal poplatník nízký daňový základ nebo daňovou ztrátu, lze odpočet uplatnit nejpozději ve třech následujících zdaňovacích obdobích.

 NahoruPraktický postup

Prvním, a přitom zásadním praktickým problémem při aplikaci daňové podpory výzkumu a vývoje je vymezení těch činností, které objektivně jsou aktivitou na poli výzkumu a vývoje, a jejich odlišení od činností jiných. Až návazně na to pak probíhá přiřazení, resp. rozklíčování příslušných výdajů či nákladů a jejich následné posouzení z hlediska podmínek daných příslušnými ustanoveními daňového předpisu a podrobně rozvedených ve výkladových pomůckách (především zmíněný pokyn D–288).

Hodlá-li poplatník předmětné daňové zvýhodnění využít, měl by se držet následujícího praktického postupu:

 NahoruVymezení výzkumu a vývoje

Výzkum je právně vymezen v § 2 zákona č. 130/2002 Sb., a to jako

"...systematická tvůrčí práce rozšiřující poznání, včetně poznání člověka, kultury nebo společnosti, metodami umožňujícími potvrzení, doplnění či vyvrácení získaných poznatků."

V rámci toho se rozlišuje:

• základní výzkum, tedy "...experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získat znalosti o základech či podstatě pozorovaných jevů, vysvětlení jejich příčin a možných dopadů při využití získaných poznatků",

• aplikovaný výzkum, tedy "...experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získání nových poznatků zaměřených na budoucí využití v praxi; ta část aplikovaného výzkumu, jehož výsledky se prostřednictvím vývoje využívají v nových výrobcích, technologiích a službách, které jsou určeny k podnikání podle zvláštního právního předpisu, se označuje jako průmyslový výzkum".

Vývoj je právně vymezen stejnou právní normou, a to jako

"...systematické tvůrčí využití poznatků výzkumu nebo jiných námětů k produkci nových nebo zlepšených materiálů, výrobků nebo zařízení anebo k zavedení nových či zlepšených technologií, systémů a služeb, včetně pořízení a ověření prototypů, poloprovozních nebo předváděcích zařízení."

Základním podmínkou a indicií toho, že danou činnost lze považovat za součást výzkumných a vývojových aktivit, je přitom

• významná přítomnost ocenitelného prvku novosti,

• vyjasnění výzkumné či technické nejistoty.

(V tomto smyslu předmětné kritérium upřesňuje i pokyn D–288.)

Od činností výzkumu a vývoje je nutné odlišit činnosti jiné, u kterých absentuje prvek novosti či prvek odstranění technické nejistoty. V praxi zpravidla může jít o činnosti v rámci programů průmyslových inovací, tj. takových činností v oblasti konstrukce a přípravy výroby, kde nejde o principiálně nová technická řešení, nýbrž pouze o dílčí změny a úpravy stávajících produktů, za použití postupů a technických řešení stávajících.

Problematický z pohledu tohoto rozlišení může být prakticky jakýkoli vývoj nového výrobku, neboť každý produkt zpravidla koncepčně a technicky do větší či menší míry vychází z produktů dřívějších. Je pak na posouzení konkrétního případu, nakolik významně je přítomen prvek novosti technického či technologického řešení (včetně aspektů designu, ergonomie apod.).

Zatímco činnosti realizované v rámci výzkumu a vývoje požívají předmětného daňového zvýhodnění, činnosti jiné (např. inovativní) nikoli. Přitom je – ve smyslu jeho obecné důkazní povinnosti – na poplatníkovi, aby v nejasných či sporných případech oprávněnost nároku na daňový odečet správci daně prokázal, přičemž je zřejmé, že v praxi odlišit jedno od druhého může působit nemalé problémy. Platí to tím spíše, že často jde o činnosti specializované a natolik odborné, že pohledem laika lze např. míru novosti konkrétního technického řešení jen obtížně vyhodnotit. O to větší význam pak má náležité věcné a formální ošetření v oblasti kapacitní a nákladové evidence, technických specifikací aj.

 NahoruProjekt výzkumu a vývoje

Jako elementární podmínka uplatnění odečtu byla do zákona doplněna povinnost zpracovat tzv. projekt výzkumu a vývoje, jehož účelem je právě to, aby poplatník byl schopen řádně a srozumitelně prezentovat, co je technickou podstatou dané výzkumné aktivity, jak byla tato podstata naplněna, a zejména, že jsou podmínky daňového odečtu splněny.

Projekt musí mít podobu písemného dokumentu a jeho zákonnými náležitostmi jsou:

1. základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název poplatníka, jeho sídlo a identifikační číslo, bylo-li přiděleno, popřípadě jméno a příjmení poplatníka, je-li poplatník fyzickou osobou, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání,
2. doba řešení projektu (datum zahájení a datum ukončení řešení projektu),
3. cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení,
4. předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech řešení projektu,
5. jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu, s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi,
6. způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků,
7. datum a místo schválení projektu,
8. jméno a podpis osoby odpovědné za projekt.

Klíčovým prvkem se přitom jeví zejména stanovení cílů výzkumného či vývojového úkolu a jejich dostatečný popis. Z něho by mělo být pokud možno nejen odborníkovi, ale i laickému posuzovateli zřejmé, že předmětné činnosti a práce směřují k nabytí nových technických informací či znalostí, které jsou i nějak ekonomicky využitelné. Přitom ale platí, že cílem výzkumu a vývoje může být i ověření platnosti určité hypotézy, ověření možnosti či nemožnosti určitého technického řešení apod. Neboli i zjištění a potvrzení toho, že nějaké zamýšlené technické řešení nevede k žádoucímu cíli, je pro řešitele informací s relevantní hodnotou a může být naplněným cílem projektu výzkumu a vývoje.

Poplatník je přitom povinen evidovat náklady související s výzkumným či vývojovým projektem odděleně od jiných nákladů, a taktéž platí, že každý výzkumný či vývojový úkol by měl být samostatně definován a měl by být předmětem evidence v rámci samostatného projektu.

 NahoruČinnosti výzkumu a vývoje

Výkladový pokyn D–288 uvádí poměrně srozumitelný přehled činností, které lze považovat za tituly uplatnitelných výdajů, a naopak negativní vymezení, tedy příklady činnosti, které se za…