Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková
Základní charakteristika
Vývozem zboží zjednodušeně řečeno rozumíme "dodání zboží" z území Evropské unie do území tzv. třetí země (slovy zákona přesněji "výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země").
NahoruPrávní úprava
Výchozí ustanovení pro vývoz zboží z pohledu DPH nalezneme v § 66 odst. 1 ZDPH, viz v úvodu citovaný text.
Pro posuzování režimu DPH při vývozu zboží jsou však důležité i následující oblasti či instituty upravené v těchto konkrétních paragrafech zákona o DPH:
-
územní působnost v § 3,
-
základní pojmy v § 4,
-
daňový doklad při vývozu v § 33a,
-
základ daně v § 36,
-
oprava základu daně podle § 42,
-
vymezení plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet a povinnost přiznat tato plnění v § 63,
-
již zmíněný § 66, kdy podmínky pro osvobození od daně jsou v odst. 2, den uskutečnění plnění v odst. 3 a prokázání výstupu zboží z EU v odst. 4,
-
možnosti osvobození související přepravy podle § 69,
-
nárok na odpočet daně v § 72,
-
nárok při změně režimu, registraci podle § 79,
-
správa DPH celními úřady § 93.
Vývoz z EU
Doplňme si, že není pro vývoz zboží v zásadě rozhodné, z kterého členského státu EU k tomuto "výstupu" zboží došlo.
Evropské předpisy
Konkrétní podmínky vývozu i umístění do tzv. svobodných pásem a skladů upravují celní předpisy ES – nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství, a nařízení Komise (EHS) č. 2454/93, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92.
Výklad
Postupně se seznámíme s obecnými zásadami platnými v dani z přidané hodnoty u vývozu zboží, jaké mohou být tzv. celní režimy vývozu rozhodné z pohledu DPH (1.), dále s problematikou nároku na odpočet daně a vzniku osvobození od daně (2.). Samostatně se věnujeme základu daně, daňovým dokladům (3.). Na závěr rozebíráme specifické případy (partneři v EU, úpravám zboží aj.) v části čtvrté.
Novely 2020 a 2021
Aktuální novela zákona o DPH účinná od 1. 10. 2021 přinesla řadu novinek, ale k našemu tématu jsou v ní uvedeny úpravy mající vliv jen nepřímý, resp. zpřesňují odkazy apod. Proto více zdůrazňujeme novinky z roku 2020.
Zmíněné nepřímé úpravy nalezneme v zákoně o DPH například v § 93 u vymezení správy daní vykonávané celními orgány.
Nahoru1. REŽIMY VÝVOZ
Aby se skutečně jednalo o vývoz zboží pro účely DPH, musí být vedle dalších podmínek zejména uskutečněn výstup zboží z území EU na území třetí země.
Novela 2020
Ve vazbě na aktuální evropskou judikaturu došlo novelou účinnou od září 2020 ke změnám v ustanovení § 66, kde byla v odst. 1 z definice vývozu zboží zcela vypuštěna vazba na konkrétně vyjmenované celní režimy. Zůstala "pouze" podmínka, že dojde k výstupu zboží z území EU na území třetí země. Nelze totiž v souladu se směrnicí o DPH podmiňovat vývoz zboží tím, že toto zboží bylo propuštěno do vybraného – konkrétního celního režimu.
Dříve v § 66 odst. 1 uvedené konkrétní celní režimy, tj. režim vývoz, pasivní zušlechťovací styk, vnější tranzit nebo zpětný vývoz se v § 66 ZDPH objevují v souvislosti s vymezením dokladů k prokázání výstupu zboží z území EU (viz dále), nicméně nejde již o výhradní vazbu jen na tyto (nejčastější) režimu výstupu zboží z EU.
V souvislosti s vývozem musíme doplnit důležitou poznámku týkající se územní působnosti pravidel pro DPH. Pokud je zboží dodáno na území EU, které se pro účely DPH považují za třetí zemi (viz § 3 ZDPH), mohlo by jít též o vývoz zboží.
Bude-li například zboží propuštěné do režimu vývoz dodáno na území ostrov Helgoland, Ceuta, Melilla nebo např. Livigno, bude realizován vývoz zboží.
Za třetí země se považují i další území ES, která však nejsou součástí celního území ES. Jde o ostrov Helgoland, území Büsingen, Ceuta, Melilla, Livigno, Campione d‘Italia a italské vody jezera Lugano. Za třetí zemi jsou naopak pro účely zákona o DPH považována i území EU, která jsou součástí celního území ES a to konkrétně hora Athos, Kanárské Ostrovy, francouzské zámořské departementy, Alandy a Normánské ostrovy.
Připomenout na tomto místě musíme vystoupení Velké Británie z EU, tj. Brexit, což dnes v konečném důsledku znamená, že při dodání zboží do Velké Británie půjde o vývoz zboží.
Připomínáme specifickou pozici Severního Irska, které má zatím z pohledu obchodování se zbožím nadále status země EU.
Základní pravidla
Jako u jiných uskutečněných plnění je nutné stanovit a dodržovat základní pravidla DPH, která rozebíráme v dalším textu.
Nahoru2. VÝVOZ A DPH
Pro každého plátce, který uskutečňuje vývoz zboží, je rozhodující, jaká pravidla platí pro nárok na odpočet DPH (2.1) a osvobození od daně (2.2). Důležité je prokazování vývozu (2.3).
Nahoru2.1 Nárok na odpočet DPH při vývozu
Při splnění obecných podmínek má plátce plný nárok na odpočet DPH, neboť se jedná o jedno z osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně na vstupu. U přijatých zdanitelných plnění, která plátce použije pro účely vývozu zboží osvobozeného od daně, není povinností testovat krácení nároku z důvodu použití pro uskutečnění zmíněného osvobozeného plnění.
Pro uplatnění nároku na odpočet daně proto platí standardní pravidla.
Dodatečný nárok
Při nové registraci k DPH má osoba povinná k dani možnost uplatnit "dodatečně" nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, přestože konkrétní majetek není k datu registrace součástí jejího obchodního majetku, jestliže:
-
v období zahrnujícím 6 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem, toto plnění přijala a použila jej k vývozu zboží, který je osvobozen od daně.
Firma Export se stala plátcem DPH k 1. 9. 2021. Prodává náhradní díly, část z nich pořídila v květnu 2021 a následně vyvezla v červnu do Švýcarska. Má tedy skutečně právo při registraci uplatnit nárok na odpočet daně podle § 79 odst. 3 zákona o DPH.
Nahoru2.2 Osvobozené plnění
Při vývozu zboží nevzniká plátci povinnost uplatnit DPH, pokud prokáže splnění podmínek pro osvobození uvedených v § 66 ZDPH.
Firma Alfa pořídila zboží a) v tuzemsku, b) z jiného členského státu ("JČS"). V obou případech uplatnila plný nárok na odpočet DPH, přestože daň na výstupu z následného prodeje tohoto zboží byla nula, neboť předmětné zboží bylo vyvezeno do Švýcarska.
V závěru článku vysvětlujeme komplikovanější případy (4. kapitola), kdy je zboží pořízeno v JČS a vyvezeno "přímo" do třetí země.
Podmínky pro osvobození vývozu zboží od daně jsou jednoznačné: musí nastat vývoz zboží (výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země), dodání zboží (převod práva nakládat se zbožím jako vlastník) a současně je toto zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země osobami uvedenými v § 66 odst. 2 písm. a), nebo b), to znamená:
nebo
K první variantě v podmínce dopravy doplňujeme, že zmocněnou osobou může být, a často tomu tak je, třeba přepravce. Nemusí tedy přepravu bezpodmínečně zajistit sám plátce – dodavatel (vývozce). To samozřejmě platí také u druhé varianty podmínky dopravy. Přepravce však musí být skutečně (prokazatelně) zmocněn prodávajícím, event. kupujícím.
Výše uvedená firma Alfa si zabezpečila přepravu zboží do Švýcarska prostřednictvím společnosti Špedice, a.s., která zajistila nejen přepravu, ale též vyřízení celního řízení.
V jiné situaci firma Alfa přepravu nezajišťuje. Smluvně je sjednáno, že tak učiní kupující ze třetí země (nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání ani provozovnu) nebo jím zmocněná třetí osoba.
V obou příkladech je takto ohledně podmínky přepravy naplněna podmínka pro osvobozený vývoz zboží.
Ke druhé variantě v podmínce dopravy si doplňme, že se netýká zboží přepraveného kupujícím za účelem vybavení nebo zásobení rekreačních lodí nebo letadel, popřípadě jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití.
Podmínky stanovené v § 66 odst. 2 ZDPH je nutné dodržovat, novelou v roce 2020 byl text pouze formálně zpřesněn.
Tuzemští plátci DPH Beta a Delta, oba se sídlem v ČR, uzavřeli následující kontrakt: Beta dodá zboží Deltě, ovšem nikoli v ČR, ale ve Švýcarsku. Zboží tedy plánuje vyvézt do třetí země firma Beta; zboží ale bylo předáno firmě Delta, která zajistila vývoz vč. přepravy z ČR do Švýcarska sama. Na daňovém dokladu je sice uvedena firma Beta, ale nejsou splněny podmínky pro osvobození podle § 66 odst. 2 ZDPH.
Firma Alfa dodává zboží odběrateli v Rusku. Přepravu zboží zabezpečila přepravní firmou na Slovensku, protože zboží se nachází tam. Přeprava zboží tedy nezačala v ČR, ale na Slovensku, odkud bylo dopraveno přímo do Ruska.
Nejsou splněny podmínky pro osvobození podle § 66 odst. 2 ZDPH – dodávané zboží nebylo přepraveno ani odesláno z tuzemska.
V kontextu dalšího výkladu upozorňujeme, že podmínkou pro osvobození je výstup zboží z území EU potvrzený celním úřadem na dokladu o vývozu, popř. jiným důkazním prostředkem. Jiné důkazní prostředky k prokázání vývozu – jde-li o výstup zboží z území, nejsou vyloučeny (lze prokázat i jinak – viz § 66 odst. 4 ZDPH).
Jiné důkazní prostředky
V praxi se objevují různé případy, kdy má daňový subjekt problémy s doložením osvobozením, proto se tomuto tématu věnujeme zvlášť v části 2.3.
K podmínkám osvobozeného vývozu je třeba zdůraznit, že musí docházet při vývozu zboží k "dodání zboží", konkrétněji dodání zboží s přepravou. Samotný výstup zboží z EU, který není spojený s dodáním zboží, nelze považovat za osvobozený podle § 66 ZDPH a neuvádí se v daňovém přiznání.
Den D
Při dodání zboží do třetí země (vývozu) je podle § 66 odst. 3 zákona o DPH dnem uskutečnění plnění den výstupu zboží z území Evropské unie.
Společnost Beta, měsíční plátce DPH, dodává zboží do Švýcarska. Zboží bylo v tuzemsku propuštěno do režimu vývoz a jeho výstup z EU byl řádně potvrzen rozhodnutím celního úřadu.
Zboží vystoupilo z EU v září 2021. Potvrzené rozhodnutí celního úřadu o propuštění zboží do režimu vývoz měl vývozce k dispozici v říjnu, ale plnění zařadí do daňového přiznání k DPH za zdaňovací období září, přestože bylo vyskladněno již v srpnu.
Uskutečněné osvobozené plnění – vývoz zboží – se uvede ve formuláři daňového přiznání k DPH na řádku 22.
Nahoru2.3 Prokazování
Poměrně časté jsou případy, kdy plátce, který uskutečnil vývoz, má problémy s prokazováním, neboť nemá k dispozici potvrzení celního úřadu o výstupu zboží z EU (rozhodnutí celního úřadu o propuštění zboží do režimu vývoz nebo jiného vývozního režimu pasivní zušlechťovací styk, vnějšího tranzit, zpětný vývoz).
Podle ustanovení § 66 odst. 4 ZDPH je možné v těchto případech prokázat výstup zboží jinými důkazními prostředky, což ještě víc potvrzuje text § 66 odst. 4 ve znění po novele z roku 2020.
Jak se vývoz prokazuje?
Standardně rozhodnutím celního orgánu o vývozu zboží do třetí země, u kterého je potvrzení o výstupu zboží z EU. Tato první skupina důkazních prostředků uvedená v zákoně vychází z toho, že v praxi jsou nejčetněji při vývozu používány určité celní režimy a o propuštění zboží do těchto režimů (což současně znamená výstup zboží z území EU), tj. celní úřad vydává rozhodnutí. Konkrétně se prokazuje vývoz rozhodnutím celního úřadu o propuštění do celního režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku, nebo vnějšího tranzitu, nebo o zpětném vývozu.
Protože není mimo jiné možné podmiňovat vývoz zboží propuštěním zboží do vybraného celního režimu, umožnuje zákon o DPH prokázání vývozu také již zmíněnými jinými důkazními prostředky.
Tato druhá skupina důkazních prostředků u vývozu se uplatní ve všech případech, kdy vývozce nemá k dispozici výše uvedené rozhodnutí celního úřadu.
Podle důvodové zprávy k novele zákona o DPH lze za jiné důkazní prostředky k prokázání vývozu považovat například:
-
kopie dodacího listu podepsaného nebo ověřeného příjemcem mimo celní území EU,
-
doklad o zaplacení přepravní služby prokazující pohyb zboží,
-
dodací list podepsaný či ověřený přepravcem zboží,
-
doklad podepsaný nebo ověřený hospodářským subjektem, jenž zboží vyvezl z celního území EU,
-
doklad zpracovaný celním orgánem členského státu nebo třetí země v souladu s pravidly a postupy použitelnými v daném státě nebo zemi,
-
záznam hospodářských…
