Účetnictví - teorie a praxe

Účetnictví - teorie a praxe

Ing. Jan Ambrož

 NahoruÚvod

Článek je věnován propojením teoretických účetních principů, mnohdy pro hodně účetních nezáživných, s praxí. Na konkrétních příkladech vysvětlujeme stavební kameny podvojného účetnictví, které je základem též pro daně, zejména daň z příjmů právnických osob.

 NahoruÚčetní předpisy

Pro oblast účetnictví jsou rozhodující tři právní normy, a to:

• Zákon o účetnictví (ZoÚ),

• Vyhláška pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (PVZÚ),

• České účetní standardy pro podnikatele (ČÚS).

Novely

Na vybraných místech uvádíme odkazy na novely účetních předpisů.

Vybrané účetní jednotky

Nezabýváme se též vybranými účetními jednotkami, kterými jsou například organizační jednotky státu a samosprávné celky, pro které existuje v účetních předpisech řada specifických ustanovení.

 NahoruVýklad

Postupně se budeme v jednotlivých kapitolách věnovat:

• v první, co je předmětem účetnictví a kdo je povinen účtovat a přehled vybraných pravidel,

• ve druhé části, jaké jsou kategorie účetních jednotek,

• následuje třetí kapitola, ve které si vysvětlíme teoretické principy, rozsah vedení účetnictví, účetní závěrku a vazbu na audit, formální náležitosti – účetní záznamy, sankce,

• metodiku účetnictví rozebíráme ve čtvrté kapitole s praktickými příklady na provázanost všech tří účetních předpisů,

• téma účetnictví a daně je obsahem závěrečné páté části.

 NahoruAD 1) PŘEDMĚT ÚČETNICTVÍ

Obsahem vedení účetnictví je podle ustanovení § 2 ZoÚ, zákona o účetnictví zachycení podvojnými zápisy informace o činnosti a aktivitách účetní jednotky: "...o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření".

Jednoduché účetnictví

Doplňme si, že existuje také jednoduché účetnictví, jehož předmětem jsou výdaje a příjmy, majetek a závazky. Více viz § 13b zákona o účetnictví a též § 1f upravující podmínky pro právnické osoby, aby mohly vést jednoduché účetnictví.

Teorie a praxe

V úvodu článku jsme slíbili výklad propojení teorie s praxí. Z citace, co je předmětem účetnictví, dovozujeme velmi široký rozsah teorie, proto si uvedeme několik praktických rad, jak takové zadání realizovat. Vysvětlíme si povinnost účtování (1.1) a související pojmy: účetní období (1.2), podvojné zápisy (1.3).

 Nahoru1.1 Povinnost účtování a některá pravidla

Účetní jednotky vedou povinně účetnictví ode dne svého vzniku až do svého zániku podle § 4 odst. 1 zákona o účetnictví. Určitá specifika jsou stanovena podle typu účetní jednotky definované v § 1 ZoÚ.

Pravidla pro účtování

Navazující obecná pravidla pro účtování, specifikovaná blíže ve Vyhlášce a Českých účetních standardech (čtvrtá kapitola) nalezneme v zákoně o účetnictví v §§ 4 až 6 (související §§ 7 a 8 vysvětlíme v kapitole třetí).

Pověření vedení účetnictví

Samozřejmě může vedení účetní jednotky pověřit podle § 5 ZoÚ vedením svého účetnictví jinou právnickou nebo fyzickou osobu. Tímto aktem se však nelze zbavit odpovědnosti za vedení účetnictví.

 Nahoru1.2 Účetní období

Podle § 3 odst. 2 zákona o účetnictví je účetním období konkrétní časové období, kterým je "nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, není-li stanoveno jinak".

Kalendářní nebo hospodářský rok

Většina účetních jednotek má účetní období standardní, to znamená kalendářní rok. Zákon o účetnictví nabízí účetním jednotkám, aby si zvolily, pokud je to pro ně výhodné, jiné dvanáctiměsíční období – nezačíná-li 1. dne kalendářního roku, jedná se o hospodářský rok.

Přeměny účetních jednotek

Zákon o účetnictví pamatuje též na případy přeměn společností, u nichž samozřejmě ovlivní délku účetního období tzv. rozhodné dni stanovené příslušnými právními předpisy.

Novela

Viz novelizované znění zákona o účetnictví, a to § 3 odst. 3.

 Nahoru1.3 Podvojné zápisy

Konkrétní podvojné zápisy směřují podle § 3 odst. 1 zákona o účetnictví: "do období, s nimiž tyto skutečnosti časově a věcně souvisejí".

Metodika

Tato časová a věcná souvislost, jeden ze základních teoretických pilířů (principů) účetnictví, je realizována podle zpřesněných metodických pravidel popsaných ve Vyhlášce a Českých účetních standardech.

Podrozvahová evidence aj.

Výklad si doplníme o teoretickou poznámku. Neplatí doslova, že všechny účetní zápisy jsou podvojné. Například se to týká povinností vést podrozvahovou evidenci podle ČÚS č. 001, ve kterém jsou zachyceny ve skutečnosti zápisy jednoduché (bez účetních souvztažností).

 NahoruAD 2) ÚČETNÍ JEDNOTKY

Důležitá je kategorizace účetních jednotek (2.1) a přehled některých základních pojmů pro účely účetnictví (2.2).

Přehled účetních jednotek, na které se vztahuje zákon o účetnictví, je uveden v § 1 odst. 2 ZoÚ. Nejedná se pouze o právnické osoby, ale také ve vymezených případech o fyzické osoby.

 Nahoru2.1 Kategorie účetních jednotek

Zákon o účetnictví v §§ 1b a 1c řeší kritéria pro klasifikaci účetních jednotek do jednotlivých kategorií.

Přehled kategorií účetních jednotek ("ÚJ")

V následující tabulce naleznete přehled kategorií účetních jednotek a kritérií.

Ve sloupci "Podmínka" uvádíme, kolik kritérií se nesmí překročit pro zařazení do té které kategorie.

Skupiny účetních jednotek

Jejich kritéria jsou popsána v § 1c zákona o účetnictví. Rozlišujeme skupiny: malou, střední a velkou, s tím, že hodnotová kritéria jsou shodná jako výše uvedená. Vychází se však z údajů zjištěných u konsolidující účetní jednotky a konsolidované účetní jednotky.

Vznik a změna kategorie

Jestliže vznikne účetní jednotka, provede se kvalifikovaný odhad, jaké podmínky bude plnit k rozvahovému dni prvního účetního období.

Ke změnám kategorií se přistupuje podle údajů za dvě po sobě následující rozvahové dny.

 Nahoru2.2 Základní pojmy

Výklad si musíme doplnit o vysvětlení základních pojmů, které byly použity jako kritéria. Jsou vymezena v § 1d zákona o účetnictví a jedná se o:

• Aktiva celkem, úhrn zjištěný z rozvahy;

• Obrat je roční úhrn čistého obratu, tj. výnosů snížených o prodejní slevy (není-li účetní období 12měsíční, přepočítá se);

• Zaměstnanci – průměrný přepočetný evidenční počet zaměstnanců podle metodiky Českého statistického úřadu.

 NahoruAD 3) TEORETICKÉ PRINCIPY ÚČETNICTVÍ, ZÁVĚRKA AJ.

Tato kapitola je více teoretická a vysvětlíme si vybrané účetní principy (3.1), rozsah vedení účetnictví a další atributy související s průběžným účtováním (3.2), podmínky platné pro účetní závěrku a audit (3.3) a formální náležitosti, sankce (3.4).

Zákon o účetnictví

Jedná se o přehled vybraných ustanovení zákona o účetnictví, který určuje obecný rámec pro praktickou realizaci.

 Nahoru3.1 Účetní principy

Některé jsme již krátce zmínili v části 1.2, věcnou a časovou souvislost v kapitole 1.3. V dalším textu si stručně připomeneme další principy.

Informace pro uživatele

Účetní jednotka je povinna podle § 7 odst. 1 vést účetnictví kvalitně, aby následně zpracovaná účetní závěrka byla sestavena:

• "srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky...".

Využití účetních metod

Používáme účetní metody způsobem, který vycházejí z předpokladu, že účetní jednotka bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a nebude v ní nijak omezena.

Příloha

V příloze k účetní závěrce se uvádí přehled použitých metod a samozřejmě informace o případné modifikaci použití obecných principů.

Srozumitelnost a průkaznost účetnictví

Dalšími parametry správně vedeného účetnictví je požadavek uvedený v § 8 zákona o účetnictví. Účetnictví musí být správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné. Stručně si tyto pojmy vysvětlíme – účetnictví je:

• správné – nesmí odporovat zákonům anebo obcházet jejích účel,

• úplné – musí být zaúčtovány všechny účetní případy a je sestavena kompletní účetní závěrka,

• průkazné – podle § 33a zákona o účetnictví a je podložené provedenými inventarizacemi,

• srozumitelné – použita je přesná metodika a je obsažena v konkrétních účetních záznamech, případně seskupených podle § 33 odst. 5 ZoÚ,

• přehledné – jednotlivě a v souvislostech lze jednoznačně určit obsah účetních případů, výkazů atd.

 Nahoru3.2 Rozsah vedení účetnictví a průběžné účtování

Rozebereme si stručně další podmínky pro řádné vedení účetnictví podle ustanovení §§ 9 až 17 zákona o účetnictví.

 Nahoru3.2.1 Rozsah účetnictví

Většina účetních jednotek vede účetnictví v tzv. plném rozsahu. Výjimky pro použití varianty "zjednodušeného rozsahu" jsou uvedeny v § 9 odst. 3 ZoÚ a postupuje se podle § 13a ZoÚ.

 Nahoru3.2.2 Účetní doklady, zápisy a knihy

Zákon přesně požaduje v § 11, aby účetní záznamy byly průkazné, co musí obsahovat účetní doklad. Jedná se o: označení, obsah, částku, okamžik vyhotovení dokladu a uskutečnění účetního případu, podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a za jeho zaúčtování.

Účetní zápisy jsou účetními záznamy, jejich obsah je dán podmínkami stanovenými pro účetní knihy.

Účtování v účetních knihách

Podle § 13 zákona o účetnictví účtujeme:

• v deníku, chronologické účetní zápisy v daném účetním období,

• v hlavní knize, účetní zápisy uspořádané z hlediska věcného,

• v knihách analytických účtů, jde o rozvedení účetních zápisů hlavní knihy,

• v knihách podrozvahových účtů, doplnění například podle ČÚS č. 001.

Hlavní kniha

Obsahuje syntetické účty s minimálními informacemi: počáteční a konečné zůstatky a souhrnnými obraty MD a D – alespoň za kalendářní měsíc.

Analytická evidence

Zákon o účetnictví v § 16 doplňuje, že musí souhlasit peněžní částky na analytických účtech se zůstatky souhrnných účtů. Nelze používat pouze měrné jednotky a vyjádření množství.

 Nahoru3.2.3 Účtový rozvrh

Uspořádání a označení účtových tříd a skupin, účtů, je zajištěno směrnou účtovou osnovou. Je podle § 14 zákona o účetnictví základem pro vyhotovení účtového rozvrhu.

 Nahoru3.2.4 Otevírání a uzavírání účetních knihy

Jedná se o standardizovaný proces podle § 17 zákona o účetnictví, podrobně popsaný v článku účetní závěrka.

Konkrétní kroky rozvádí zákon o účetnictví:

• otevření účetních knih obsahuje odstavci prvním,

• jejich uzavření je v odstavci druhém.

 Nahoru3.3 Účetní závěrka a audit

• Témata účetní závěrka a audit jsou zpracována v samostatných článcích, proto si jen krátce připomeneme základní pravidla podle účetních předpisů.

 Nahoru3.3.1 Účetní závěrka

• Zákon o účetnictví se věnuje této problematice v §§ 18 a násl. Je třeba si uvědomit, že kompletní účetní závěrka obsahuje: rozvahu, výkaz zisku a ztráty, přílohu.

 Nahoru3.3.1.1 Pravidla pro účetní závěrku

• Náležitosti účetní závěrky v obecné rovině obsahuje § 18 ZoÚ, zejména odstavec třetí. Konkrétní obsah výkazů je poměrně striktně stanoven Vyhláškou.

• Novela

• Vyhláška byla novelizována. Na aktualizaci tohoto předpisu reagovaly softwarové firmy a upravily příslušným způsobem zpracovávané výkazy.

• Hovoříme-li v předchozím výkladu o rozsahu vedení účetnictví, můžeme si doplnit, není-li zákonem stanoveno jinak, účetní závěrka se sestavuje v plném rozsahu.

• Rozvahový den

• Klíčový pojem pro účetnictví, resp. účetní závěrku, neboť k tomuto dni se podle § 19 odst. 1 zákona o účetnictví závěrky zpracovávají.

• Údaje v rozvaze a výsledovce

• Z teoretických východisek již víme, jaké má být správné účetnictví. Proto nás nepřekvapí, že je v § 19 odst. 7 zákona o účetnictví znovu zdůrazněno, že "Informace v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné...".

Další výkazy

Podle ustanovení § 18 odst. 2 zákona o účetnictví jsou součástí účetní závěrky obchodních společností také přehledy o peněžních tocích (cash-flow) a přehled o změnách vlastního kapitálu.

Zjednodušení nabízí zákon o účetnictví:

• přehled o peněžních tocích nesestavují účetní jednotky – některé subjekty veřejného zájmu,

• tento přehled a také přehled o změnách vlastního kapitálu nemají povinnost sestavit malé a mikro účetní jednotky.

 Nahoru3.3.1.2 Mezitímní závěrka

Existují výjimky, například podle § 19 odst. 3, kdy se závěrky sestavují také "...k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne..." – jedná se o tzv. mezitímní účetní závěrky.

Metodika

V těchto případech může být metodika zpracování mezitímní účetní závěrky částečně odchylná od běžné závěrky, a to s přihlédnutím k § 19 odst. 3 ZoÚ.

 Nahoru3.3.2 Audit účetní závěrky

Podmínky pro povinný audit účetní závěrky stanoví § 20 zákona o účetnictví a jsou podrobně vysvětleny v příslušném článku. Proto si jen doplníme několik návazností.

Kategorie účetní jednotky

Kritéria jsou obdobná jako pro členění účetních jednotek do kategorií (viz kapitola 2.1) a uplatňují se různě právě podle kategorií účetních jednotek.

Účetní závěrka

Podléhá-li účetní jednotka povinnému auditu, samozřejmě zpracovávají přehled o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu.

Výroční zpráva

Pouze účetní jednotky s povinným auditem zpracovávají podle § 21 zákona o účetnictví výroční zprávu, kterou auditor také ověřuje.

Zveřejnění

Auditované účetní jednotky zveřejňují účetní závěrku a výroční zprávu po jejím ověření auditorem.

Spolupráce s auditorem

Vedení účetní jednotky musí s auditorem spolupracovat, mimo jiné umožnit na požádání seznámení s obsahem účetních záznamů atd.

 Nahoru3.4 Formální náležitosti aj.

Na závěr této, spíše teoretické kapitoly, si vysvětlíme některé povinné formální náležitosti vedení účetnictví (3.4.1) a sankce za pochybení (3.4.2). Zdrojem jsou příslušné paragrafy zákona o účetnictví.

 Nahoru3.4.1 Účetní záznam

O účetních záznamech, resp. účetních dokladech jsme se zmínili v části 3.3.2.

Vedení účetnictví

Jejich význam a smysl je jednoznačný, jak vyplývá z § 33 odst. 1 zákona o účetnictví: "...musí umožňovat vedení účetnictví...". Informace uvedená v účetním záznamu se označuje jako obsah účetního záznamu a konkrétní způsob zaznamenání nazýváme formou účetního záznamu.

Podoba účetního záznamu

Podle teorie existují formy účetního záznamu:

• listinná, provedeno tedy rukopisem, psacím strojem, výpočetní technikou, ale obsah musí být čitelný,

• technická, tj. vytvořena elektronickým způsobem jinak, než v předchozím bodě, které samozřejmě lze převést do čitelné formy pro fyzickou osobu,

• smíšená, v listinné formě obsahující též informace v technické formě pro fyzickou osobu nečitelné, které lze převést do formy pro fyzickou osobu čitelné.

Rozsah účetních záznamů

Jednotlivé účetní záznamy jsou běžně v praxi tvořeny dílčími záznamy, různě se seskupují – vždy musí být dodržena obecná pravidla pro účetní záznam jako takový.

Účetní software

K dispozici jsou pro zpracování účetnictví kvalitní účetní programy, které můžeme používat, aniž by související účetní záznamy byly čitelné – přes výše zdůrazněnou podmínku.

Důkazní prostředek

Váha kvalitních účetních záznamů je dána ustanovením § 33 odst. 8 zákona o účetnictví, neboť se jedná o důkazy v řízení ve věcech týkajících se účetnictví nebo vycházejících z účetnictví (viz také pátá kapitola).

Teorie vs. praxe

V této souvislosti musíme upozornit na opakující se problém u účetních záznamů týkajících se:

• průkaznosti,

• přenosu a

• oprav.

Průkaznost

Co rozumíme průkazností? Obsah účetního záznamu musí odpovídat skutečnosti a zapomíná se na důsledné připojování podpisového záznamu osoby oprávněné a odpovědné. Tyto osoby musí být jednoznačně deklarovány ve vnitropodnikové směrnici.

Přenos

Účetní data, resp. účetní záznamy jsou běžně převáděna. Musí být dodržena pravidla stanovená v § 34 zákona o účetnictví.

Důraz je kladen na relevantní informační systém s tím, že je nutné, aby při přenosu nedocházelo ke změně obsahu účetních záznamů.

Novela

Účetní záznam určený k přenosu musí být podle novelizovaného znění zákona o účetnictví, § 33a odst. 3, podepsán vlastnoručním podpisem nebo uznávaným elektronickým podpisem. Není-li účetní záznam dosud podepsán, musí být podepsán nejpozději v okamžiku jeho předání k podpisu

Opravy

Opravy účetních záznamů je možné provádět, teoretický postup uvádí § 35 ZoÚ. Jsou-li účetní záznamy: "...neúplné, neprůkazné, nesprávné nebo nesrozumitelné...", je naopak povinností provést jejich opravu "bez zbytečného odkladu".

 Nahoru3.4.2 Archivace a ochrana

Účetní jednotka je povinna zajistit řádnou ochranu svých dat, účetních záznamů a jejich obsahu, použitých technických prostředků, a to před jejich zneužitím, poškozením, zničením, neoprávněnou změnou nebo odcizením.

Zákon o účetnictví se zabývá úschovou účetních záznamů v §§ 31a 32. Připomínáme základní lhůty.

 Nahoru3.4.3 Sankce

Na závěr uvádíme odkaz na ustanovení § 37 a násl. zákona o účetnictví, která obsahují popis sankcí za správní delikty.

Hodnoty jsou v některých případech astronomické.

Na druhé straně, musí se skutečně…