Oprava, úprava a vyrovnání odpočtu daně

Oprava, úprava a vyrovnání odpočtu daně

Ing. Ivana Pilařová

V rámci tohoto textu bude pojednáno o třech typech nakládání s odpočtem daně, a to o:

• opravě odpočtu daně,

• úpravě odpočtu daně,

• vyrovnání odpočtu daně.

Tyto na první posouzení "příbuzné" pojmy jsou však zákonem přesně a zcela odlišně definovány.

 NahoruPrávní úprava

• zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen ZDPH), zejména:

  • § 74 a 74a ZDPH – Oprava odpočtu daně

  • § 77 a § 77a ZDPH – Vyrovnání odpočtu daně

  • § 78 – 78e ZDPH – Úpravy odpočtu daně

 NahoruOprava odpočtu daně

Není jistě pochyb o tom, že základ daně může být za určitých podmínek změněn – opraven – a poté bude změněna také výše daně u plátce, kterému následně vznikla daňová povinnost v jiné (vyšší nebo nižší) výši. Zároveň je však třeba reagovat i u plátce, u kterého byla původní výše daně uplatněna na vstupu jako nárok na odpočet. Vzhledem k následné změně základu daně nebo sazby daně se mění výše daně a je třeba se s tímto u plátce, který uplatnil nárok na odpočet, vypořádat.

V tomto textu nebudeme hovořit o problémech plátce, který opravuje základ daně, tj. nebude zde pojednáno o důvodu vzniku opravy nároku na odpočet, tj. o opravě základu daně, který musí zvládnout plátce, jenž původní zdanitelné plnění uskutečnil (to je obsaženo v ustanovení §§ 42 až 46g ZDPH).

Zde bude probrána "druhá strana", budeme tedy hovořit o problémech plátce, který původní výši daně z původního základu daně na vstupu uplatnil, a z výše uvedených důvodů se nyní výše daně změnila. Stručně řečeno, budeme se zabývat ustanovením § 74 ZDPH, a to:

• povinností snížit základ daně o rozdíl daně z opravného daňového dokladu v daňovém přiznání plátce, kterému je oprava určena,

• možností uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu z opravného daňového dokladu do daňového přiznání plátce, který tento doklad obdržel.

Rozdělme postupy plátce-příjemce dokladu podle toho, zda se jedná o opravu základu daně a výše daně provedenou výstavcem původního dokladu (dodavatelem), který nyní vystavuje opravný daňový doklad, nebo zda je jedná o "povinnou" iniciativu plátce, který v minulosti uplatnit odpočet a nyní ho musí vrátit. V takovém případě nebude vystaven žádný opravný daňový doklad.

 NahoruOprava výše daně podle § 42 ZDPH

Pokud se daň u původně uskutečněného zdanitelného plnění snižuje, je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, povinen provést opravu odpočtu daně za zdaňovací období, ve kterém se dozvěděl, nebo dozvědět měl a mohl o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti ji provést. Opravu odpočtu daně plátce prokazuje opravným daňovým dokladem nebo jiným dokladem souvisejícím s opravou, popřípadě jiným způsobem, a to i bez opravného daňového dokladu. Typickým příkladem, kdy je opravný daňový doklad vystavován, jsou množstevní bonusy, či uznané reklamace. Naopak v případě skonta, pokud dodavatel nechce, opravný daňový doklad nevystaví, nicméně odběratel svůj původně uplatněný nárok na odpočet v plné výši musí snížit o DPH vypočtenou z hodnoty skonta (skonto se považuje za cenu včetně DPH).

Stejně tak by se postupovalo v případě vrácení přijaté platby – odběratel, který by zálohu zaplatil a dostal by ji vrácenou, by vrátil původně uplatněný odpočet na základě opravného daňového dokladu k dokladu o přijaté platbě.

Pokud se daň u původně uskutečněného zdanitelného plnění zvyšuje, je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, oprávněn provést opravu odpočtu daně, a to nejdříve za zdaňovací období, ve kterém došlo k opravě základu daně a výše daně, nejpozději do 3 let od konce zdaňovacího období, jehož se oprava týká. Příkladem může být následné zvýšení ceny u již zrealizovaného zdanitelného plnění na základě následných předem stanovených podmínek sjednaných ve smlouvě.

 NahoruOprava výše daně podle § 43 ZDPH

S touto problematikou významně souvisí povinnost plátce-příjemce plnění a příjemce daňového dokladu prověřit správnost daně uvedené na daňovém dokladu a uplatnit si pouze takovou daňovou povinnost, která je nižší, pokud je rozpor mezi údajem na dokladu a mezi správnou výší daně stanovené podle zákona. Tím je eliminována celá řada chyb, které mohou u plátce-výstavce dokladu vznikat. Pokud se přece jen stane a plátce-příjemce uplatní v rozporu se zákonem vyšší daňovou povinnost na základě nesprávně vystaveného daňového dokladu, je povinen podat dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost z titulu snížení původně uplatněného odpočtu. Tomu se však lze vyhnout pečlivou kontrolou výše uplatňované daně na vstupu. K opravě původně chybně uplatněného nároku na odpočet daně na vstupu vinou příjemce dokladu (například nerozpoznání skutečnosti, že plnění je od daně osvobozené) není třeba u příjemce mít opravný daňový doklad. Přesto výstavce tohoto dokladu je povinen tento doklad vystavit a příjemci doručit.

Pokud by následkem provedené opravy podle § 43 ZDPH došlo ke zvýšení původní výše daně, plátce-příjemce je oprávněn si uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu bez podání dodatečného daňového přiznání. K tomuto kroku je však již opravný daňový doklad potřeba.

Oprava výše daně podle § 46 až 46g ZDPH provádí plátce-dlužník v případě, kdy byly splněny podmínky pro opravu základu daně z nedobytné pohledávky. Jedná se o zákonem stanovený výčet situací (nechybí samozřejmě insolvence, ale také úmrtí dlužníka, dlouhotrvající soudní spory atp.)

 NahoruOdpočet z přijaté úplaty

Není pochyb o tom, že je možné uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu z dokladu o přijaté platbě, pokud se týká budoucího zdanitelného plnění, u kterého plátce – příjemce plnění má nárok na odpočet daně. Pokud plátce daně uplatnil z částky úplaty poskytnuté před uskutečněním zdanitelného plnění nárok na odpočet a následně došlo k situaci, kdy se dané zdanitelné plnění neuskutečnilo a úplata nebyla vrácena, ani použita na úhradu jiného plnění, vzniká na základě ustanovení § 74 odst. 2 ZDPH povinnost vrátit uplatněný odpočet. Opravu plátce provede za zdaňovací období, ve kterém se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl, nejpozději však ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, kdy mohl odpočet uplatnit nejdříve.

 NahoruOdpočet z jednoúčelového poukazu

Obdoba platí v případě odpočtu daně z jednoúčelového poukazu, který nebyl ve lhůtě jeho platnosti uplatněn, ani nebyl převeden (prodán). I v tomto případě je nutné vrátit uplatněný odpočet (§ 74 odst. 3 ZDPH). Opravu plátce provede za zdaňovací období, ve kterém se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl, nejpozději však ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, kdy mohl odpočet uplatnit nejdříve.

 NahoruPrávní úprava úpravy odpočtu daně

Úprava odpočtu (§ 78 ZDPH) se týká jen dlouhodobého majetku [obsah tohoto pojmu je pro účely ZDPH definován v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH, body 1 až 4, a § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH a jedná se o definici odlišnou například od definice používané v účetnictví nebo ZDP], pokud došlo:

• ke změně účelu použití majetku ve vztahu k uplatnění nároku na odpočet,

• ke změně vypořádacího koeficientu o více než 10 procentních bodů,

• ke změně poměru rozsahu použití majetku pro ekonomické a jiné účely o více než 10 procentních bodů,

• ke zničení, ztrátě či odcizení dlouhodobého majetku, přičemž tyto skutečnosti nejsou řádně doloženy ani potvrzeny.

Přesný návod na výpočet úpravy odpočtu uvádí § 78a ZDPH.

Současně se úprava odpočtu týká také významných oprav nemovitých věcí (§ 78da odst. 1 ZDPH) a to ve stejných lhůtách úpravy odpočtu, které se vztahují k samotným nemovitých věcem (tj. 10 let). Pro tuto situaci jsou podstatné dvě věci:

1. co je "spouštěčem" úpravy odpočtu tohoto druhu (§ 78da odst. 4 ZDPH),
2. co se považuje za významnou opravu (§ 78da odst. 4 ZDPH).

Přesný návod na výpočet úpravy odpočtu uvádí § 78da ZDPH.

Pojem vyrovnání odpočtu se nevztahuje k dlouhodobému majetku, ale naopak k majetku krátkodobému (nejčastěji k zásobám či drobnému majetku, který není dlouhodobým majetkem), a to v situaci, kdy plátce tento majetek použije v rámci svých ekonomických činností pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně (§ 77 odst. 1 ZDPH), nebo v situaci, kdy došlo ke zničení, ztrátě či odcizení krátkodobého majetku, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny.

Například nakoupená léčiva by nebyla prodávána v lékárně, jak se původně předpokládalo, ale budou použita v nemocnici při poskytování osvobozené zdravotní péče. Pokud původně byl uplatněn nárok na odpočet daně, je třeba při změně způsobu použití těchto zásob provést úpravu odpočtu.

Vyrovnání se také neprovádí v posledním daňovém přiznání za kalendářní rok, ale v kterémkoliv daňovém přiznání, kdy k jeho použití nastaly podmínky.

 NahoruPřesný postup při opravě odpočtu daně na vstupu

Postup při opravě odpočtu daně si ukážeme na příkladu, kde postupně budeme řešit bonusy, skonta a klasické reklamace pro dotvoření celkového pohledu jak z hlediska výstavce dokladu, tak z hlediska jeho příjemce.

Úprava odpočtu v sobě zahrnuje:

1. reakci na změnu účelu použití majetku v rámci ekonomické činnosti

a) změnu účelu použití majetku ve vztahu k uplatnění nároku na odpočet – viz § 78 odst. 4 písm. a) až c) ZDPH,

b) do této skupiny řadíme také prodej dlouhodobého majetku v  režimu, který neodpovídá původnímu předpokladu, na základě kterého byl uplatněn původní nárok na odpočet,

2. změnu vypořádacího koeficientu podle ustanovení § 78 odst. 4 písm. d) ZDPH,

3. změnu poměrného koeficientu – tj. poměru použití majetku pro ekonomické účely a pro účely nesouvisející s podnikáním (například soukromá spotřeba plátce nebo jeho zaměstnanců) podle ustanovení § 78 odst. 4 písm. d) ZDPH

4. došlo ke zničení, ztrátě či odcizení dlouhodobého majetku, pokud tyto skutečnosti nejsou řádně doloženy ani potvrzeny (§ 78e ZDPH).

5. specifika, která se vážou k významné opravě nemovitých věcí při souběžném dodání této nemovité věci ve lhůtě úpravy odpočtu (§ 78da ZDPH).

Vzhledem k tomu, že každá ze čtyř součástí má svá specifika, budeme se zabývat každou jednotlivou částí zvlášť.

Po jak dlouhé období musíme sledovat změny, které způsobí úpravu odpočtu – tak zvanou lhůtu úpravy odpočtu? Testování a případná následná úprava odpočtu se provádí, pokud v období pěti po sobě jdoucích kalendářních let počínajících rokem, ve kterém byl majetek zařazen do užívání, dojde ke změně. V případě pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor se lhůta pro úpravu odpočtu daně prodlužuje na 10 let (§ 78 odst. 3 ZDPH). Je namístě podtrhnout, že je vždy u každé jednotlivé věci podstatné vědět, v jakém období byla zařazena a jakou lhůtu úpravy odpočtu je třeba konkrétně na tento majetek aplikovat (§ 78 odst. 3 ZDPH).

 Nahoru1a. Úprava odpočtu ve vztahu ke změně způsobu užívání dlouhodobého majetku

U výše uvedené skupiny majetku sledujeme účel užívání v roce zařazení do užívání a dále případné následné změny po 4 další kalendářní roky (případně po dobu desetileté lhůty u nemovitých věcí a jejich technického zhodnocení). Pokud ke změně dojde, je třeba znát dvě věci:

• kdy úpravu daně zahrnout do daňového přiznání,

• jak vypočítat její výši.

Úpravu odpočtu daně provede plátce za kalendářní rok, a to v daňovém přiznání za poslední období kalendářního roku, ve kterém ke změně účelu užívání došlo. Bez ohledu na to, kdy (který den v roce) ke změně účelu užívání došlo, bude úprava odpočtu daně provedena najednou, a to v prosincovém daňovém přiznání (případně za čtvrté čtvrtletí). Výše daně plynoucí z úpravy odpočtu bude uvedena na řádku 60 daňového přiznání, a to:

• s kladným znaménkem v případě vzniku nároku na odpočet,

• se záporným znaménkem v případě nutnosti vrátit dříve uplatněný nárok na odpočet nebo jeho část.

Aby plátce měl přehled, u kterého majetku došlo v průběhu roku ke změně použití, měl by evidenci výše vyjmenovaného majetku (do kterého spadá i technické zhodnocení jako samostatný majetek), zahrnovat do evidence pro daňové účely. K podobným evidenčním účelům slouží i speciální řádek č. 47 daňového přiznání k DPH.

Změna sazeb daně není pro úpravu odpočtu významná, jelikož se pracuje se skutečně uplatněnou sumou daně bez ohledu na to, v jaké je sazbě daně.

Daňové přiznání – řádek 47

Pomůckou k tomuto sledování je řádek 47 daňového přiznání, na kterém se evidují uplatněné plné či krácené nároky na odpočet při zařazení dotyčného majetku do užívání. Je třeba dbát na to, že prvotní uplatnění odpočtu (například na řádku 40 daňového přiznání) může časově předcházet (a to i o dlouhou dobu) moment zařazení majetku do užívání. Do řádku 47 se tedy neuvádí odpočet z placených záloh na pořízení majetku ani z dokladů, které jsou dílčími plněními při pořízení majetku. Tyto nároky na odpočet se do řádku 47 uvedou kumulativně až v momentě zařazení majetku do užívání, což může být v jiném zdaňovacím období, než uvedení tohoto odpočtu do řádku 40 daňového přiznání.

Změna účelu použití majetku

Na úvod si definujme skupiny majetku podle účelu jejich použití při jejich pořízení:

Podle výše uvedených kritérií se z nabytého majetku (§ 78 odst. 4 ZDPH) uplatní či neuplatní, případně uplatní zkrácený nárok na odpočet daně na vstupu. Toto začlenění majetku do skupin podle nároku na odpočet daně však nemusí být definitivní. Mnohdy v praxi majetek pořídíme a uplatníme nárok na odpočet ne podle skutečného, ale pouze podle předpokládaného způsobu a účelu použití. Pokud jsme majetek nezačali používat, nárok na odpočet daně uplatňujeme bez závislosti na skutečném zařazení majetku do užívání, ale jen podle předpokládaného budoucího užití. Zákon tyto následné změny postihuje a ukládá (resp. umožňuje) plátcům v případě následné změny provést úpravu odpočtu, a to podle § 78 až 78da ZDPH.

K jakým změnám v účelu použití může dojít? Odpověď je jednoduchá – k jakýmkoliv. Zákon připouští jakoukoliv kombinaci původního a následného účelu užití a umožňuje, případně přikazuje, uplatnit úpravu odpočtu:

Výpočet výše úpravy odpočtu

Částka úpravy odpočtu daně se vypočítá jako podíl (zlomek), kde v čitateli je součin:

• celkové částky odpočtu při pořízení majetku,

• rozdílu ukazatelů nároku na odpočet (zkráceně UNO) ke dni provedení úpravy s ukazatelem nároku na odpočet ke dni pořízení majetku nebo ke dni poslední úpravy.

Ve jmenovateli je číslo 5 (u nemovitých věcí a jejich technických zhodnocení pak 10).

Ukazatel nároku na odpočet – tj. UNO – se stanoví jako:

• číslo 100 (%) – v případě uplatnění nároku na odpočet v plné výši (tj. ve skupině 1),

• číslo 0 (%) – v případě, kdy plátce nemá nárok na odpočet daně (tj. ve skupině 2),

• výše (hodnota) koeficientu v procentech – v případě, pokud nárok na odpočet daně byl krácen koeficientem (tj. ve skupině 3).

Ukazatel nároku na odpočet – UNO

Ve výpočtu se hovoří o rozdílu UNO. Jde o rozdíl mezi:

• UNO ke dni provedení úpravy minus,

• UNO ke dni pořízení majetku.

Tento způsob výpočtu úpravy odpočtu probíhá každý rok poté, co došlo ke změně účelu užívání proti původně uplatněnému typu nároku na odpočet a tato změna stále trvá. Úprava odpočtu pak probíhá každoročně, a to až do dosažení lhůty úpravy odpočtu, nebo do další změny, nejpozději však do ukončení běhu lhůty úpravy odpočtu. Lhůta úpravy odpočtu se neprodlužuje žádnou další změnou účelu užívání majetku.

Následující tabulka jistě pomůže k pochopení rozdílu UNO.

Předpoklady používané v tabulce:

UNO původní = UNO k datu zařazení majetku do užívání,

Pokud půjde o výši koeficientu, stanovme si pro všechny případy UNO ve výši 67 (%).

Rozdíl UNO = UNO nové minus UNO původní.

Pokud by rozdíl mezi UNO byl nižší než 10 procentních bodů, pak se úprava odpočtu neprovede a původně uplatněný nárok na odpočet se nemění:

Není náhoda, že v případě záporného rozdílu UNO je třeba nárok na odpočet vrátit a v případě kladného rozdílu UNO máme možnost si nárok na odpočet uplatnit. Údaje je možné porovnat s předchozí tabulkou.

Pokud by rozdíl mezi UNO byl nižší než 10 procentních bodů, úprava odpočtu se neprovede a původní nárok na odpočet se nemění:

Rozdíl UNO je v obou případech nižší než 10 procentních bodů, úprava se neprovede.

 Nahoru1b. Úprava odpočtu ve vztahu k prodeji dlouhodobého majetku

Nárok na odpočet v případě pořízení dlouhodobého majetku se odvíjí podle předpokládaného způsobu užití majetku. Výše jsme řešili změnu způsobu využití majetku ve vztahu k původně uplatněnému nároku na odpočet. Pokud ve lhůtě úpravy odpočtu dojde k prodeji (či jinému převodu – například vkladu do základního kapitálu jiné společnosti) a to v režimu odlišném, než bylo předpokládané využití majetku, je třeba provést úpravu odpočtu. Způsob provedení úpravy odpočtu je shodný s výše uvedeným postupem.

Rozdílná je ale lhůta uvedení úpravy odpočtu v daňovém přiznání. Zatímco výše uvedená "průběžná" úprava odpočtu se realizuje v prosincovém daňovém přiznání (nebo v daňovém přiznání za 4. čtvrtletí kalendářního roku), úprava odpočtu "jednorázové" povahy vyplývající například z prodeje majetku bude realizována ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění – tj. k realizaci prodeje tohoto majetku (§ 78d odst. 1 ZDPH).