2020.1415.1
Novela 2020: Dodání zboží a pořízení zboží v rámci Evropské unie
Ing. Miroslava Nováková
Od 1. 1. 2020 platí pro dodávky zboží v rámci Evropské unie nová pravidla při uplatňování daně z přidané hodnoty. Česká republika byla povinna tato pravidla do zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH"), zapracovat tak, aby nová pravidla byla účinná od 1. 1. 2020. Bohužel se legislativní proces zpozdil a novela nabyla účinnosti až 1. 9. 2020 (zákon č. 343/2020 Sb.).
Nová pravidla je však možné uplatňovat již od 1. 1. 2020 na základě evropských právních předpisů. Tato nová pravidla jsou upravena zejména ve směrnici Rady 2018/1910 (která mění směrnici 2006/112/ES), v prováděcím nařízení Rady č. 2018/1912 (které mění prováděcí nařízení Rady č. 282/2011) a také v nařízení Rady 2018/1909 (které mění nařízení Rady č. 904/2010).
Počátkem roku 2020 panoval mezi daňovou veřejností chaos a obavy z postihu správce daně, neboť nebylo zřejmé, která nová pravidla je třeba dodržovat v tuzemsku vzhledem k tomu, že novela zákona o DPH měla skluz při schvalování. Obecně lze uvést, že zatímco směrnice vydané v rámci Evropské unie mají přímý účinek (daňové subjekty dle nich mohou postupovat, i když tuzemský zákon obsahuje jiná pravidla, správce daně však nemůže postup podle nových pravidel vymáhat), nařízení jsou přímo účinná a přímo aplikovatelná vůči všem (plátci i správce daně mají povinnost se jimi řídit, i když tuzemská právní úprava je dosud nezapracovala).
Finanční správa ve snaze zmírnit tyto nejistoty vydala dne 22. 1. 2020 "Informaci k novele zákona o DPH s plánovanou účinností od 1. 1. 2020" ( https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-jine/Informace_k_novele_2020.pdf ), kde uvedla, že přede dnem nabytí účinnosti novely zákona o DPH lze také postupovat podle do té doby účinného zákona o DPH.
Pro lepší pochopení nových pravidel vydala Evropská komise Vysvětlivky ke změnám DPH v EU, pokud jde o režim call-off stock, plnění v řetězci a osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně. Vysvětlivky lze nalézt na odkazu https:// ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/explanatory_notes_2020_quick_fixes_cs.pdf . Jsou velmi podrobné a na mnoha příkladech objasňují nová pravidla.
Novela je často označována jako "Quick fixes" (rychlá opatření) a mění zejména oblasti:
-
pořízení zboží z jiného členského státu,
-
osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu,
-
důkazní prostředky prokazující přepravu zboží při dodání zboží do jiného členského státu,
-
přiřazení přepravy u řetězových dodání zboží v rámci Evropské unie,
-
dodání a pořízení zboží v rámci režimu skladu (tzv. call off stock sklady).
Prvním čtyřem oblastem se věnuje tento příspěvek. Dodání zboží v rámci call-off stock skladů se věnuje samostatný článek.
NahoruPořízení zboží z jiného členského státu
Na rozdíl od dodání zboží do jiného členského státu oblast pořízení zboží z jiného členského státu je novelou zasažena minimálně. Novela zákona o DPH mění ust. § 16 ZDPH, které rozšiřuje okruh osob prodávajícího, kdy při pořízení zboží z jiného členského státu vzniká povinnost přiznat daň.
Ustálenou praxí je pravidlo, že plátce či identifikovaná osoba má povinnost přiznat daň z pořízení zboží od osoby registrované k dani z jiného členského státu. Dále rovněž vzniká povinnost přiznat daň při pořízení zboží od osoby, které vznikla nejpozději dnem dodání tohoto zboží registrační povinnost v jiném členském státě. V zákoně o DPH však do novely stálo, že povinnost přiznat daň z pořízení zboží nevzniká při nákupu zboží od tzv. osvobozené osoby, kterou se dle § 4 odst. 1 písm. m) ZDPH rozumí osoba povinná k dani usídlená v jiném členském státě, která je v tomto státě osobou s obdobným postavením jako v tuzemsku neplátce. Do novely tedy nevznikala povinnost přiznat daň při pořízení zboží od osoby usídlené v jiném členském státě, která byla v postavení neplátce.
Novela však toto pravidlo zužuje a vyjmutí platí pouze pro osvobozené osoby z členského státu zahájení odeslání nebo přepravy. Pokud by tedy dodavatel, který je osvobozenou osobou ve svém členském státě usazení, zahájil odeslání nebo přepravu zboží z odlišného členského státu, pak se na straně odběratele již jedná o pořízení zboží z jiného členského státu, neboť statusem osvobozené osoby ve státu zahájení odeslání nebo přepravy již prodejce nedisponuje.
Český plátce pořizuje zboží z Rakouska do tuzemska od osoby registrované k dani v Rakousku. Plátci vzniká povinnost přiznat daň na řádku 3 nebo 4 přiznání. Zároveň toto pořízení zboží uvede do oddílu A.2 kontrolního hlášení. Za splnění zákonem daných podmínek lze uplatnit nárok na odpočet daně (řádky 43 nebo 44 přiznání). Stejné řešení by bylo, kdyby dodavatelem byla např. osoba registrovaná k dani v Německu. V tomto zadání se situace před novelou a po novele neliší.
Český plátce pořizuje zboží z Rakouska do tuzemska od rakouské firmy, která není osobou registrovanou k dani v Rakousku. Plátci nevzniká povinnost přiznat daň. Tady se situace před novelou a po novele rovněž neliší.
Český plátce pořizuje zboží z Rakouska do tuzemska od německé firmy, která není osobou registrovanou k dani v Německu. Plátci vzniká povinnost přiznat daň na řádku 3 nebo 4 přiznání. Zároveň toto pořízení zboží uvede do oddílu A.2 kontrolního hlášení. Za splnění zákonem daných podmínek lze uplatnit nárok na odpočet daně (řádky 43 nebo 44 přiznání). Německé firmě uskutečněním dodání zboží z Rakouska do České republiky vzniká povinnost se registrovat k DPH v Rakousku. Tady se situace před novelou a po novele liší v tom, že nově plátci vzniká povinnost přiznat daň.
NahoruOsvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu
Pokud plátce dodává zboží do jiného členského státu, pak (aby toto dodání mohlo být osvobozeno podle § 64 odst. 1 ZDPH) musí být splněny podmínky zde uvedené. Před novelou platilo, že zboží musí být dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě a musí být přepraveno či odesláno z tuzemska do jiného členského státu.
Tato novela je hodně spojována s komentářem, že výrazně zpřísňuje podmínky pro možnost uplatnění osvobození při dodání zboží do jiného členského státu. Pokud však plátci ctili podmínky dané zákonem o DPH ve znění účinném do novely, příliš zpřísnění nezaznamenají.
Ustanovení § 64 ZDPH po novele uvádí, že dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, pro kterou je pořízení tohoto zboží v jiném členském státě předmětem daně, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud:
- tato osoba sdělila plátci své daňové identifikační číslo pro účely DPH,
- je zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu plátcem, pořizovatelem nebo třetí osobou zmocněnou plátcem nebo pořizovatelem a
- plátce uvede dodání zboží v souhrnném hlášení.
Na první pohled většina z nás usoudí, že výrazné změny v podmínkách pro osvobození od daně nenastaly. Zpřísnění se týká zejména evropské právní úpravy, která umožňovala uplatnění osvobození i při dodání zboží osobě povinné k dani, která nebyla registrována k dani z přidané hodnoty. Pro české plátce to znamená, že se již po 1. 1. 2020 nemohou dovolávat dřívějšího znění článku 138 Směrnice 2006/112/ES a uplatňovat osvobození i při dodání zboží do jiného členského státu osobě, která není registrována k dani z přidané hodnoty.
Jako důkaz, že zboží bylo dodáno osobě registrované k dani, je vhodné ke dni dodání zboží ověřit tuto registraci na stránkách Evropské komise https://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/vieshome.do?selectedLanguage=EN . Při dotazu na platnost DIČ odběratele je vhodné zadat i DIČ tazatele. Je tomu tak proto, že pokud je zadáno i DIČ tazatele, odpověď bude obsahovat unikátní číslo konzultace. Pokud plátce chce být schopen dokázat správci daně, že ověřil dané DIČ v daný čas a že obdržel odpověď z ověřování, je nutné si toto číslo konzultace uložit a správci daně při případné kontrole předložit. Správce daně si pak ověří, zda bylo DIČ plátcem prověřeno a v případě nesrovnalostí v registru osob registrovaných k dani v jiném členském státě, kdy např. ke dni dodání zboží registrace odběratele nebyla platná, avšak registr ji jako platnou vykazoval, může plátce při prokázání osvobození uplatnit svou dobrou víru v platnost dat v registru.
První podmínkou pro uplatnění osvobození je, že kupující – osoba registrovaná k dani v jiném členském státě – sdělila prodávajícímu své daňové identifikační číslo pro účely DPH. Způsob sdělení daňového identifikačního čísla není zákonem nijak upraven. Může proto být sdělen formou jeho uvedení v kupní smlouvě, v objednávce či jakýmkoliv jiným způsobem.
Není nutné, aby sdělené DIČ bylo daňovým identifikačním číslem vydaným státem ukončení odeslání či přepravy zboží.
Plátce dodává zboží, které přepraví vlastním dopravním prostředkem do Rakouska. Zboží je dodáno osobě registrované k dani v Rakousku. Toto dodání bude osvobozeno, plátce jej uvede v daňovém přiznání na řádku 20 a současně jej uvede v souhrnném hlášení s kódem "0". Shodné řešení by bylo i v případě, kdy by přeprava zboží proběhla do Rakouska, ale kupující by byl osobou registrovanou k dani na Slovensku.
Může nastat situace, kdy je dodáváno zboží do jiného členského státu osobě povinné k dani, která již měla být osobou registrovanou k dani v jiném členském státě (např. překročila v daném členském státě obrat pro povinnou registraci k DPH), ale tamní správce daně dosud nevydal rozhodnutí ve věci registrace. Kupující tedy ještě nemá přiděleno DIČ pro účely DPH. V takové situaci prodávající (tuzemský plátce) u dodání zboží uplatní tuzemskou daň, a až mu kupující sdělí své DIČ, které mu bylo přiděleno se zpětnou účinností a je platné ke dni dodání zboží, provede opravu, daň kupujícímu vrátí a uplatní osvobození.
Velký pozor je třeba dát na tzv. vnitrostátní DIČ pro účely DPH. Některé státy, jako jsou např. Polsko, Německo, Maďarsko a další, mají DIČ pro DPH pro účely vnitrostátních plnění a jiná DIČ pro intrakomunitární plnění. Zda je kupujícím předložené DIČ určeno pro obchodování v rámci Evropské unie, lze ověřit na výše uvedených stránkách Evropské komise. V unijním registru nejsou vnitrostátní DIČ uvedena. Je proto důležité si uvědomit, že ne každé rozhodnutí o registraci k DPH předložené kupujícím může sloužit pro účel prokázání osvobození prodávajícím, neboť toto rozhodnutí nemusí být pro účely obchodování v rámci Evropské unie a také nemusí být v době předložení platné.
Další podmínku, která musí být pro osvobození splněna, a to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu plátcem, pořizovatelem nebo třetí osobou zmocněnou plátcem nebo pořizovatelem, rozebereme v další části tohoto článku.
Poslední podmínkou pro osvobození je, že plátce uvede dodání zboží v souhrnném hlášení. Tato podmínka se sice do § 64 ZDPH dostává novelou nově, nicméně plátci i před novelou dodávky zboží do jiného členského státu v souhrnném hlášení uváděli, a to na základě ust. § 102 ZDPH. Podmínka uvedení do souhrnného hlášení může být splněna i dodatečně, po uplynutí lhůty pro podání souhrnného hlášení, např. v průběhu probíhajícího daňového řízení.
Pozn. Olgy Holubové:
Pokud by, jak praví důvodová zpráva k tomuto ustanovení, bylo možno podat (následné) souhrnné hlášení kdykoli po dodání zboží do jiného členského státu, a tím dodatečně splnit požadavek zákona bez negativních důsledků pro plátce, byla by popřena skutečnost, že se pouhá povinnost souhrnné hlášení podat mění danou novelou na podmínku pro uplatnění osvobození. Výše zmíněné vysvětlivky Komise akceptují nesplnění této podmínky pouze ve specifických případech (početní chyba, omylem uvedené DIČ právního předchůdce odběratele apod.). Jakkoli nejsou tyto vysvětlivky právně závazné, lze doporučit zvýšenou pečlivost při podávání souhrnného hlášení, jímž je osvobození zákonem výslovně podmíněno, dokud se neutvoří v ČR určitá správní praxe. Důvodová zpráva totiž není v souladu se zákonem, proto na ni lze spoléhat jen omezeně.
NahoruDůkazní prostředky prokazující přepravu zboží při dodání zboží do jiného členského státu
Nejvíce diskuzí ohledně novely vyvolalo nové vymezení…
