2015.21.1
Nemovité věci a zákon o DPH - uplatnění DPH u nájmů nemovitých věcí
Ing. Miroslava Nováková
Tento příspěvek se zabývá vším, co je spojeno s nájmem nemovitých věcí ve vztahu k dani z přidané hodnoty, upozorňuje na základní souvislosti a také na různé právní názory, které se mohou vyskytnout při posuzování stanovení základu daně u nájmu.
§ 4 odst. 4 písm. g), § 4a odst. 1 písm. c), § 6 odst. 1, § 10, § 21 odst. 4 písm. b), § 21 odst. 8, § 31, § 36, § 56a, § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH)
Kdy se jedná o nájem nemovitých věcí
Vzhledem k tomu, že nájem nemovitých věcí může být buďto plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně, nebo plněním zdanitelným, v jehož souvislosti nárok na odpočet daně uplatnit lze, je prvotním pro uplatnění daně z přidané hodnoty v oblasti nájmu nemovitých věci posouzení, zda se vůbec o nájem jako takový jedná.
Nájmem se dle § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH rozumí také podnájem, pacht a podpacht. Stejně se tedy posoudí nájem uskutečněný vlastníkem nemovitosti jako podnájem, kdy osoba, která je v nájmu, nemovitou věc dále podnajímá. Obdobně jako nájem bude posouzen i pacht a podpacht – např. pronájem zemědělského pozemku za účelem pěstování zemědělských plodin.
Z pohledu evropského práva se nájmem rozumí převedení práva užívat nemovitou věc způsobem, jako kdyby byl nájemce vlastníkem, přičemž současně je vyloučena jakákoliv jiná osoba z výkonu tohoto práva (viz např. rozsudek Soudního dvora Evropské unie – dále jen SDEU C-275/01 Sinclair Collis Ltd.). Proto není možné pro účely uplatnění osvobození od daně za nájem považovat např. poskytnutí vymezené plochy v restauraci pro umístění výherního hracího přístroje, poskytnutí plochy k umístění nápojového automatu, antény na střeše nemovité věci apod., neboť v tomto případě nejde o nájem, i kdyby smlouva uzavřená mezi smluvními stranami o nájmu hovořila. Nelze však zcela vyloučit, že v některých individuálních případech mohou být znaky nájmu naplněny – musí však jít o poskytnutí práva obsadit majetek jako vlastní a vyloučit z tohoto práva ostatní osoby. Smluvní ujednání by navíc mělo zahrnovat charakteristické znaky nájmu, tj. sjednanou lhůtu, jednoznačně vymezený prostor, omezení přístupu či užití nemovité věci pro jiné osoby a pasivní roli pronajímatele.
Nájem je aktivitou relativně pasivní, proto se o nájem nejedná ani v případě, kdy spolu s poskytnutím určité nemovité věci jsou poskytnuty služby takového rázu, kdy již nejde o pouhé pasivní přenechání nemovité věci k užití jinému. Např. o nájem nejde při poskytnutí tělocvičny či hřiště k provozování sportu, neboť zde není pouze pasivně zpřístupněno hřiště či tělocvična, ale je zde i dohled, správa, průběžná údržba poskytovatelem služby, poskytnutí šaten, sprch, úklidu prostor apod. (rozsudek SDEU C-150/99 Stockholm Lindöpark AB).
Od nájmu je potřeba rovněž rozlišit ubytování, které je vždy zdanitelným plněním, pokud se související nemovitá věc nachází v tuzemsku a nejde o vedlejší plnění osvobozené od daně (např. ubytování v nemocnici v souvislosti s poskytnutím léčebné péče). V případě ubytování totiž není pouze pasivně přenechán určitý prostor, ale jsou poskytovány služby, jako je úklid, výměna ložního prádla, údržba prostor včetně vybavení apod.
Tento článek neřeší nájem movitého majetku. Proto, pokud půjde o nájem např. mobilních karavanů, snadno přenositelných buněk apod., bude se vždy jednat o zdanitelné plnění bez možnosti uplatnit osvobození.
Dále je třeba upozornit, že ekonomickou činností z pohledu daně z přidané hodnoty je nájem nemovitých věcí, pokud je soustavný, bez ohledu na to, zda je vložen do obchodního majetku z pohledu daně z příjmů či nikoli. Ať už je pronájem z pohledu daně z příjmů zdaňován dle § 7 ZDP či dle § 9 ZDP, z pohledu daně z přidané hodnoty jde o ekonomickou činnost. Z tohoto důvodu nájem v přiznání vykazuje i plátce, který kromě svého podnikání soustavně pronajímá nemovitý majetek, který z pohledu daně z příjmů nevložil do podnikání.
Místo plnění při nájmu nemovité věci
Dle ust. § 10 ZDPH je u nájmu nemovitých věcí místem plnění místo, kde se nachází nemovitá věc, která je předmětem nájmu.
Tuzemský plátce pronajímá nebytové prostory v Praze. Bez ohledu na to, zda jsou prostory pronajaty tuzemskému či zahraničnímu nájemci, bude místo plnění v tuzemsku.
Tuzemský plátce pronajímá nebytové prostory ve Vídni. Místo plnění nájmu je v Rakousku a uplatnění daně z přidané hodnoty se bude řídit rakouským zákonem o DPH.
Datum uskutečnění plnění u nájmu nemovité věci
Datum uskutečnění plnění se u nájmu stanoví dle § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH dnem uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k přenechání zboží k užití jinému, tzn. ke dni uvedenému ve smlouvě, kdy je nájemce oprávněn začít nemovitou věc užívat. Vzhledem k tomu, že při dlouhodobějších nájmech by muselo být plnění přiznáno na počátku nájmu, ve většině případů dojde ke smluvnímu vymezení dílčích plnění (např. se určí, že k dílčímu plnění poskytnutí měsíčního nájmu dochází vždy k poslednímu dni každého kalendářního měsíce). Potom se dle § 21 odst. 8 ZDPH dílčí plnění považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě. Daňovým dokladem je v takovémto případě splátkový kalendář (§ 31 ZDPH), který tvoří součást nájemní smlouvy nebo je na něj v nájemní smlouvě odkazováno.
U osvobozeného nájmu nemovité věci se plnění považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku.
Pozn.: V případě, kdy je přede dnem uskutečnění plnění poskytnuta záloha, je potřeba přiznat tuto zálohu v přiznání před datem uskutečnění plnění, a to ke dni přijetí dané úplaty.
Plátce pronajímá sklad. Ve smlouvě je ujednáno, že sklad je pronajat od 1. 4. do 30. 6. Nejsou ujednána dílčí plnění. 1. 4. bude dnem uskutečnění plnění.
Plátce pronajímá budovu penzionu. Nájemní smlouva je sjednána na dobu dvou let. Ve smlouvě je ujednáno, že prvním dnem každého měsíce nastává dílčí plnění. Plátce bude nájem přiznávat postupně 1. den každého měsíce, pokud nebude zaplaceno dříve.
Uplatnění osvobození či zdanění u nájmu nemovité věci
Nájem nemovitých věcí je dle § 56a ZDPH osvobozen, avšak s určitými výjimkami. Těmito výjimkami je krátkodobý nájem nemovité věci, nájem prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek a nájem strojů nebo jiných upevněných zařízení.
Krátkodobým nájmem je nájem, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. O krátkodobý nájem se nejedná v případě nájmu nezastavěného pozemku, i kdyby trval jen pár hodin.
Plátce je oprávněn se rozhodnout, že u nájmu nemovité věci jinému plátci pro uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatní daň.
Plátce pronajímá nezastavěný pozemek – louku. Ať už je louka pronajata dlouhodobě nebo např. na jedno odpoledne, jedná se o nájem osvobozený od daně.
Plátce samostatně pronajímá garáž. Vzhledem k tomu, že nájem prostor k parkování vozidel je vyňat z osvobození, půjde vždy o zdanitelné plnění.
Plátce pronajímá kancelář včetně parkovacího místa před budovou. V případě, že nájem parkovacího místa je vedlejším plněním k plnění hlavnímu – nájmu nebytových prostor –, celé plnění bude podléhat režimu uplatněnému u hlavního plnění (oba pronájmy tvoří jedinou ekonomickou transakci). Nájem kanceláře včetně parkovacího místa bude osvobozen (rozsudek SDEU C-173/88 Morten Henriksen). V případě, že nájemce bude plátce, který v pronajatých prostorech bude uskutečňovat ekonomickou činnost, lze nájem dobrovolně zatížit daní z přidané hodnoty (zejména z důvodu možnosti uplatňování nároku na odpočet daně u souvisejících přijatých plnění, jako jsou opravy, technická zhodnocení apod.).
Plátce pronajímá neplátci prodejní prostory. Prostory hodlá rekonstruovat a rád by uplatnil nárok na odpočet daně u souvisejících přijatých zdanitelných plnění, proto zvažuje nájem zatížit daní z přidané hodnoty. V tomto případě nelze zvolit režim zdanění s možností nároku na odpočet daně, neboť nájemce není plátce. I kdyby vlastník začal nájemné zdaňovat (v rozporu s ZDPH), neopravňovalo by jej to uplatňovat nárok na odpočet daně u přijatých plnění.
Plátce pronajímá jednou týdně vždy v pondělí od 14 do 20 hod. učebnu učiteli angličtiny, který zde vede jazykový kurz. Nájemní smlouvu mají uzavřenou na dva roky. Vzhledem k tomu, že nájem trvá opakovaně nepřetržitě pouze 6 hodin, jde o krátkodobý nájem, který je vždy zdanitelným plněním.
Plátce pronajímá jinému plátci byt. Nájem je osvobozen. V případě, že nájemce bude mít v bytě kancelář nebo bude byt úplatně pronajímat svému zaměstnanci apod., lze nájem bytu ze strany vlastníka nemovité věci zatížit daní.
Nájem a obrat
Často se chybuje při počítání obratu ve vztahu k započítávání nájmu do obratu z pohledu daně z přidané hodnoty. Nutnost mít správně stanovený obrat se netýká pouze osob, které zkoumají, zda překročily obrat 1 mil. Kč a měly by se stát plátcem, ale také plátců, kteří chtějí zrušit registraci k dani z přidané hodnoty a řeší, zda jejich obrat klesl pod 1 mil. Kč, a také plátců, kteří by rádi přešli na čtvrtletní zdaňovací období, kdy jejich obrat pro tyto účely musí být nižší než 10 mil. Kč.
Bez ohledu na to, jak je zdaňován nájem z pohledu daně z příjmu (viz výše), do obratu nájem, pokud je zdanitelným plněním (nájem krátkodobý, nájem garáže, dobrovolně zdaněný nájem jinému plátci apod.), vstupuje vždy, a pokud je nájem osvobozen, pak do obratu vstupuje, pokud není doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně (§ 4a odst. 1 písm. c) ZDPH).
Jelikož v roce 2014 došlo k legislativní chybě, kdy v § 4a ZDPH chyběla zmínka o § 56a ZDPH, který upravuje nájmy (do § 56a ZDPH se od 1. 1. 2014 přesunuly nájmy z § 56 ZDPH), i soustavné osvobozené nájmy se do obratu nezahrnovaly. Pokud se tedy posuzoval obrat k 31. 12. 2013, pak se nájmy za posledních 12 měsíců započítávaly, u obratu k 31. 1. 2014 až k 31. 12. 2014 nikoliv, a to ani za kalendářní měsíce roku 2013. Novelou ZDPH účinnou k 1. 1. 2015 byl stav napraven, díky přechodným ustanovením se však v průběhu roku 2015 do obratu nezapočítají nájmy uskutečněné v kalendářních měsících roku 2014.
Pozn.: I pokud by soustavný nájem u neplátce za 12 měsíců překročil hodnotu 1 mil. Kč, pak…
