2015.18.1
Nemovité věci a zákon o DPH – nárok na odpočet daně při pořizování nemovitých věcí
Ing. Dana Langerová
Plátce může pořizovat nemovitosti s rozličnými záměry využití v rámci jeho ekonomických činností, např. pro jejich využití v rámci vlastní obchodní či výrobní činnosti, využití při poskytování služeb, za účelem jejich pronájmu nebo za účelem dalšího prodeje. Uplatňování nároku na odpočet daně při pořizování nemovitých věcí však ve všech uvedených situacích podléhá především obecným pravidlům pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně vymezeným v ustanoveních § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen ZDPH).
Obecná pravidla pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně
Základním pravidlem v oblasti uplatňování nároku na odpočet daně je ustanovení § 72 odst. 1 ZDPH. Dle citovaného ustanovení je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování plnění v tomto ustanovení vymezených. Než přejdeme k některým plněním z tohoto výčtu, je vhodné zdůraznit, že je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu, a tou je dle ustanovení § 72 odst. 2 ZDPH zjednodušeně daň správně uplatněná dle ZDPH. Plátce tedy není oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně z přijatého plnění, u kterého byla jeho poskytovatelem nesprávně uplatněna daň na výstupu.
Příklad 1
Plátce A provádí výstavbu penzionu na Slovensku. Plátce B provede na základě objednávky plátce A na předmětné stavbě klempířské práce. Plátce B vystaví pro plátce A za provedené klempířské práce daňový doklad, na kterém uvede výši tuzemské daně. Plátce A nemá nárok na odpočet této daně, neboť místo plnění při poskytnutí klempířských prací na této nemovitosti je dle § 10 odst. 1 ZDPH tam, kde se nemovitá věc nachází, tudíž na Slovensku. Plnění tak není předmětem daně dle tuzemského zákona a daň musí být vypořádána v souladu se slovenskými daňovými zákony na Slovensku. Tuzemská daň uvedená na daňovém dokladu tak není daní uplatněnou správně podle ZDPH, a proto ji nelze odečíst jako daň na vstupu.
Pokud jde o uskutečňování plnění, na která musí mít vazbu přijatá zdanitelná plnění, aby mohl být nárok na odpočet daně z těchto přijatých zdanitelných plnění v souladu s ustanovením § 72 odst. 1 ZDPH uplatněn, uvedeme si k těm stěžejním konkrétní příklady.
Dle ustanovení § 72 odst. 1 písm. a) ZDPH je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.
Příklad 2
Plátce přijímá zdanitelná plnění v souvislosti s pořizováním nemovitosti, ve které budou prostory sloužící pro výrobu pekařských výrobků a dále prodejna tohoto pečiva. Jelikož v pořizované nemovitosti budou uskutečňována zdanitelná plnění dodání zboží – prodej pečiva s místem plnění v tuzemsku, je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u souvisejících přijatých zdanitelných plnění.
Dle ustanovení § 72 odst. 1 písm. b) ZDPH je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku.
Příklad 3
Plátce přijímá zdanitelná plnění v souvislosti s pořizováním nemovitosti – sídla firmy, ve které budou vykonávány administrativní činnosti za účelem nákupu plastových výrobků a jejich vývozu do Ruska. Jelikož v pořizované nemovitosti budou uskutečňovány činnosti související s vývozem zboží – plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u souvisejících přijatých zdanitelných plnění.
Dle ustanovení § 72 odst. 1 písm. c) ZDPH je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku.
Příklad 4
Plátce přijímá zdanitelná plnění v souvislosti s pořizováním nemovitosti – provozovny, ve které budou poskytovány překladatelské služby osobám povinným k dani se sídlem v Polsku. V pořizované nemovitosti budou uskutečňována plnění s místem plnění mimo tuzemsko (dle § 9 odst. 1 ZDPH místo plnění dle sídla příjemce plnění v Polsku), avšak jelikož v případě, že by stejné služby byly poskytovány osobám povinným k dani v tuzemsku (dle § 9 odst. 1 ZDPH místo plnění dle sídla příjemce plnění v tuzemsku, plnění zdanitelné), nárok na odpočet daně by bylo možno uplatnit, je možno nárok na odpočet daně uplatnit i v případě, kdy poskytované služby mají místo plnění mimo tuzemsko.
K základnímu výše citovanému odpočtovému ustanovení, tedy § 72 odst. 1 ZDPH, jsou dále vázána poslední dvě ustanovení § 72 ZDPH, a to § 72 odst. 5 ZDPH, který stanoví, kdy má plátce nárok na odpočet daně v plné výši, a dále § 72 odst. 6 ZDPH, který stanoví, kdy má plátce nárok na odpočet daně v částečné výši, kdy příslušná výše odpočtu daně se stanoví postupem podle § 75 nebo § 76 ZDPH.
Plný nárok na odpočet daně
Plátce má dle ustanovení § 72 odst. 5 ZDPH nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která použije výhradně pro uskutečňování plnění uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH, v plné výši. Jako příklad lze uvést předchozí příklady 2, 3 a 4, kdy pokud plátce bude přijatá zdanitelná plnění související s výstavbou uvedených nemovitostí používat výhradně v těchto příkladech uvedeným způsobem, bude oprávněn k odpočtu daně na vstupu v plné výši. Např. konkrétně v příkladu 2, pokud bude pořizovaná nemovitost sloužit výhradně pro výrobu a prodej pečiva, bude při její výstavbě plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu v plné výši.
Nárok na odpočet daně v poměrné výši
K uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši při pořizování nemovitostí dochází často za situace, kdy plátce pořizuje nemovitost za účelem podnikání a současně za účelem bydlení, tedy za účelem soukromého použití. K uplatnění nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění pak dochází postupem dle § 75 odst. 1 ZDPH, dle kterého použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomické činnosti. U jiného než dlouhodobého majetku je v daném případě možné dle § 75 odst. 2 ZDPH uplatnění nároku na odpočet daně v plné výši s následným uplatňováním daně na výstupu, tímto způsobem uplatňování nároku na odpočet daně se však vzhledem k zaměření příspěvku na nemovitosti, kdy je možnost jeho využití omezená, zabývat nebudeme.
Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se dle § 75 odst. 3 ZDPH vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro ekonomické činnosti plátce (poměrný koeficient jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru).
Stanovení podílu použití přijatého plnění pro ekonomické činnosti, tedy poměrného koeficientu, nemusí být vždy přímo v momentě uplatňování nároku na odpočet daně jednoznačně možné. Na uvedenou situaci pamatuje ustanovení § 75 odst. 4 ZDPH následovně:
Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění plátce byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně a tento nárok uplatnil, plátce do hodnoty poměrného koeficientu zohlední skutečný podíl použití tohoto zdanitelného plnění pro své ekonomické činnosti v příslušném roce. Odchyluje-li se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví. Je-li vypočtená částka opravy kladná, je plátce oprávněn výši uplatněného odpočtu daně opravit, je-li záporná, je plátce povinen výši uplatněného odpočtu opravit. Opravu plátce uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká.
V případě uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši u pořizovaných nemovitých věcí však stanovení odhadu a následné narovnávání odpočtu daně po skončení kalendářního roku dle skutečného použití není potřebné za situace, kdy poměr použití pro neekonomické a ekonomické účely, např. soukromou potřebu plátce – bydlení a provozování živnosti, lze určit dle poměru m2 podlahových ploch nemovitosti.
Příklad 5
Plátce pořizuje koupí nemovitost, kdy se jedná o rodinný dům určený k bydlení, ve kterém bude zároveň autodílna určená k provozování živnosti plátce – pneuservisu. Jelikož nemovitá věc bude používána jak v rámci ekonomických činností plátce (pneuservis), tak pro účely s nimi nesouvisejícími (soukromé bydlení), bude mít plátce možnost uplatnit nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomické činnosti. Poměrný koeficient stanoví dle poměru podlahové plochy určené k ekonomické činnosti, tedy k provozování pneuservisu. Bude-li poměrný koeficient stanoven dle podlahové plochy pneuservisu např. ve výši 35 %, uplatní plátce nárok na odpočet z daně na vstupu ve výši 35 %.
K uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši při pořizování nemovitosti však dochází často také u plátců, kteří ji budou používat jak v rámci ekonomické činnosti, tak při výkonu působností v oblasti veřejné správy, která je činností neekonomickou. Jedná se dle § 5 odst. 3 ZDPH např. o stát, kraje, obce, jejich organizační složky atd. Jelikož se tyto činnosti mohou prolínat, nelze v daném případě vždy uplatnit nárok na odpočet daně v poměrné výši dle podílu podlahové plochy využívané k ekonomické činnosti. V ZDPH ani jiném předpise není stanoven konkrétní způsob stanovení podílu použití přijatého zdanitelného plnění k ekonomickým činnostem plátce, je tedy na něm, jaký způsob výpočtu stanoví. V daném případě pak může být poměrný koeficient stanoven jako podíl příjmů a výnosů za plnění uskutečněná v rámci ekonomických činností na součtu všech příjmů a výnosů včetně příjmů z výkonu veřejné správy či na výkon veřejné správy (dotace). Zde v okamžiku uplatňování nároku na odpočet daně není daný poměr za daný rok znám, bude tedy stanoven kvalifikovaným odhadem a po skončení kalendářního roku dojde případně k opravě odpočtu, bude-li se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití lišit od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů.
Nárok na odpočet daně v krácené výši
V případě, kdy plátce pořizovanou nemovitost bude využívat plně v rámci uskutečňování svých ekonomických činností, avšak nejen pro plnění s nárokem na odpočet daně uvedená v § 72 odst. 1 ZDPH, ale rovněž zároveň pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (s výjimkou plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH), má dle § 76 odst. 1 ZDPH nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně. Plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně jsou dle § 51 ZDPH při splnění zákonných podmínek např. finanční činnosti, penzijní činnosti, pojišťovací činnosti, dodání nebo nájem vybraných nemovitých věcí, výchova a vzdělávání nebo zdravotní služby.
Příslušná výše odpočtu daně v krácené výši se dle § 76 odst. 2 ZDPH vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu. Na rozdíl od uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši plátce nestanoví koeficient speciálně pro každé přijaté plnění či skupinu přijatých plnění, neboť výpočet koeficientu je dán ustanovením § 76 odst. 3 až 5 ZDPH a plátce tak má v daném kalendářním roce vždy pouze jeden koeficient pro všechna přijatá zdanitelná plnění, která je povinen jím krátit. Tento koeficient se zjednodušeně řečeno vypočte jako procentní podíl, kdy v čitateli jsou hodnoty plnění plátcem uskutečněných s nárokem na odpočet daně a ve jmenovateli opět hodnoty plnění plátcem uskutečněných s nárokem na odpočet daně s přičtením hodnot plátcem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (zaokrouhlený na celé procento nahoru). V ustanovení § 76 odst. 4 jsou pak vymezena plnění, která hodnotu koeficientu neovlivňují.
Mechanismus uplatňování nároku na odpočet daně v krácené výši je pak stanoven ustanovením § 76 odst. 6 a násl. ZDPH, kdy pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši ve zdaňovacích obdobích běžného kalendářního roku plátce použije koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při vypořádání odpočtu daně. Odhadem tento koeficient plátce stanoví pouze za situace, kdy plnění pro výpočet koeficientu za předcházející kalendářní rok neexistují. Po skončení kalendářního roku plátce vypočte koeficient z údajů o uskutečněných plněních za celý rok a tímto "vypořádacím koeficientem" znovu přepočte…
