Nájem nemovitých věcí aneb kde jsou nebo mohou být skrytá rizika a jakých daňových chyb se tedy vyvarovat - 2. část

2022.10.3

Nájem nemovitých věcí aneb kde jsou nebo mohou být skrytá rizika a jakých daňových chyb se tedy vyvarovat – 2. část

Ing. Petr Koubovský

 NahoruD) DAŇOVÉ HLEDISKO

 NahoruDaň z příjmů

Nájemné

Dle ZDP platí, že nájemné je daňově uznatelné,¹ samozřejmě za splnění obecné podmínky dané ZDP, tj. souvislosti s uskutečněním, dosažením a zajištěním zdanitelných příjmů.² Daňová účinnost nájemného je podmíněna (jak jsem již zmínil výše) dodržením účetních zásad, především pak zachycení na vrub nákladů ve věcném a časovém souladu k příslušnému účetnímu období.³ U poplatníků vedoucích účetnictví je okamžik zaplacení irelevantní.

Přestože nájemní vztah obvykle končí vrácením najaté věci zpátky do plné dispozice vlastníkovi (pronajímateli), nelze vždy vyloučit ani následný odprodej věci nájemci (spíše případy nájmu movitých věcí). Daňová uznatelnost je v těchto případech omezena ustanovením § 24 odst. 5 ZDP, tzv. testem "minimální kupní ceny". Veškeré dříve uhrazené nájemné zůstává u nájemce daňově účinné, pokud ke dni ukončení nájemního vztahu kupní cena není nižší než daňová zůstatková cena vypočtená lineárním způsobem odepisování (bez navýšení odpisu v prvním roce, ze vstupní ceny evidované u vlastníka a po dobu, po kterou mohl být odepisován). Tento test má zamezit spekulacím, aby se jinak vyšší (od)kupní cena promítla do daňových nákladů rychleji prostřednictvím nájemného namísto daňových odpisů. Při nesplnění výše uvedeného testu se stává veškeré nájemné (od počátku) daňově neúčinným a v předmětném roce ukončení nájmu bude jednorázovým výnosem zvyšujícím základ daně. Tato částka může navýšit vstupní cenu odkoupeného majetku na straně nájemce.⁴

Z hlediska pronajímatele (vlastníka) se jedná:

• o výnosy obecného základu daně (u právnických osob),

• o příjmy z podnikání (§ 7 u fyzických osob – opakující se, stálý příjem z nájmu nemovité věci),

• o příjmy z nájmu (§ 9 u fyzických osob – příležitostný pronájem nemovité věci).

V této souvislosti je určitě na místě také neopomenout a upozornit na relativně čerstvý rozsudek Městského soudu v Praze sp. zn. 6 Af 20/2020. Tento je totiž považován za průlomový pro určení zdanění krátkodobého pronájmu bytu např. v rámci platformy Airbnb, neboť dle závěru soudu příjmy z takovéhoto pronájmu představují jednoznačně příjmy ze samostatné výdělečné činnosti, které fyzické osoby daní podle § 7 ZDP a nikoliv za příjmy z pronájmu zdaňované podle § 9 ZDP.

Výdaje na opravy

Pokud se nájemce po dobu nájmu zaváže k běžné údržbě najaté věci, ekonomicky i daňově se jedná o jeho daňově uznatelné provozní náklady,⁵ tedy jinak řečeno představují výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Jedná se o jednorázově daňově účinné výdaje při ukončení opravy. Tyto výdaje hrazené nájemcem dle smluvních ujednání se nepovažují za nepeněžní zdanitelný příjem pronajímatele, ledaže by jím docházelo k úhradě nájemného.

Výdaje na technické zhodnocení

Daňové předpisy primárně řeší technické zhodnocení v rámci § 33 ZDP. Zásahy mající za následek změnu účelu nebo technických parametrů jsou vnímány jako rekonstrukce; kdežto zásahy do majetku, které mají za následek rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, zase představují modernizaci.⁶ Technickým zhodnocením se pro účely ZDP rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu za rok zákonem stanovenou hranici. Od roku 1998 do 31.12.2020 ZDP stanovil tuto hranici částkou ve výši 40 000 Kč. V případech TZ dokončeného a uvedeného do stavu způsobilého obvyklému užívání od 1.1.2020, pokud se tak poplatník rozhodne, lze podle přechodných ustanovení novely ZDP aplikovat právě nový limit 80 000 Kč.⁷ Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.⁸

Z dostupné judikatury vyplývá, že příkladem modernizace je například výměna oken za skleněné dlaždice, naopak výměna dřevěných oken za plastová, pokud není zvýšen počet skel, modernizací není. Modernizací není ani výměna starých materiálů za nové, takové, které mají lepší technické parametry jen vlivem technického pokroku (pokud se například starý typ oken již nevyrábí).

Bohužel právě toto je při extenzivním výkladu jedním s největších problémů, neboť změnou technických parametrů (a tedy TZ) bude například změna účinnosti spalování kotle ústředního vytápění, stejně jako změna výrobní kapacity automatické výrobní linky anebo rychlosti procesoru počítače. V praxi se lze setkat s respektováním nepsaného pravidla, že za technický parametr je považován pouze určující znak, který je typický a významný pro daný majetek. Z judikatury Nejvyššího správního soudu ČR vyplývá, že změnu technických parametrů je třeba posoudit ve vztahu k celku, nemusí však dojít ke změně technických parametrů u 100 % daného majetku.⁹ V jednom z posuzovaných případů bylo konstatováno, že změna technických parametrů u 73 % potrubí představuje dostatečně závažný zásah do majetku, který přinesl jeho technické zhodnocení. Pokud při stavebních pracích došlo ke změně technických parametrů, jedná se v zásadě o technické zhodnocení, výjimkou budou zejména situace, kdy změnu technických parametrů nutně přináší technický pokrok.¹⁰

Technickým zhodnocením mohou být ale právě také výdaje výše uvedené, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny. Definice TZ je celkem pěkně vymezena i v rozsudku Nejvyššího správního soudu.¹¹ V neposlední řadě lze využít i tzv. editační povinnosti správce daně a požádat jej o závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením. Tato žádost podléhá správnímu poplatku ve výši 10 000 Kč.¹²

Výkladovou oporu lze nalézt také v ministerském pokynu GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP. V případě tohoto pokynu se sice nejedná o závazný právní předpis, nicméně při odlišném postupu je nutné počítat s tím, že dojde ke sporu se správcem daně, který bude zastávat odlišné stanovisko. Tento pokyn také vymezuje zařízení, jejichž pořízením nedojde k technickému zhodnocení budovy, zejména pak v bodu 1 části k § 26 ZDP, který definuje výrobní zařízení, zařízení a předměty k provozování služeb (výkonů), účelová zařízení a předměty, které jsou samostatnými movitými věcmi i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou. To tedy znamená, že pořízením či instalací těchto zařízení nemůže dojít k technickému zhodnocení budovy, protože podle výkladu GFŘ se jedná o samostatné movité věci, které budou evidovány a odpisovány samostatně, příkladem budiž např. trezor pevně zabudovaný do stěny budovy.

Jako kritérium pro rozlišení mezi opravou, údržbou a TZ nelze bohužel u staveb jednoduše použít pro provedení některých prací samotnou toliko existenci stavebního povolení, tj. zda je třeba, či ne. Je totiž zcela zřejmé, že TZ ve smyslu definice § 33 ZDP může vzniknout i v případech, kdy stavební povolení či ohlášení není požadováno (např. stavební úpravy, které nemění vzhled stavby nebo nezasahují do nosných konstrukcí stavby).

V neposlední řadě bych ještě rád upozornil na judikát Nejvyššího správního soudu z poslední doby,¹³ v němž mimo jiné zaznívá závěr o nutnosti prokázání charakteru stavebních prací na nemovité věci v rámci řádného důkazního řízení ve smyslu § 92 DŘ. Faktický charakter provedených prací je přitom zásadní a určující, a nikoliv jejich formální označení na jednotlivých účetních dokladech či jiných dokumentech.

Důležité je uvědomit si, že i tzv. technické znehodnocení (např. přestavby vnitřního uspořádání, vybourání části nenosných příček, změny v umístění dveří a oken apod.) bude toto vnímáno jako technické zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP.

Technické zhodnocení pronajatého majetku provedené nájemcem se v podnikatelském prostředí vyskytuje velmi často (a to i v současné COVID době). V této souvislosti vznikají mnohé otázky u nájemce i pronajímatele, přičemž společným rysem bývá častý výskyt chyb, zejména pak v daňovém posouzení, které následně vede k daňovým doměrkům na obou stranách.

TZ provedené nájemcem a jeho odepisování

Na rozdíl od výdajů vynaložených na opravy je v případě TZ hrazeného nájemcem obecně problém, že tento typ výdaje není okamžitým daňovým výdajem, ale v nákladech se projeví pouze nepřímo formou daňových odpisů nebo v zůstatkové ceně tohoto "jiného" hmotného majetku. Dle mých praktických zkušeností je změnu pronajaté věci oprávněn nájemce provést jen s předchozím souhlasem pronajímatele (souhlas musí být v případě písemně uzavřené nájemní smlouvy opět písemný).¹⁴

Jak již bylo zmíněno výše, na základě výjimky z pravidla, že hmotný majetek může odepisovat jen jeho vlastník, lze za splnění dalších níže popsaných podmínek hrazené TZ odepisovat i na straně nájemce:

• TZ nájemce hradí, resp. zajišťuje jeho financování (z vlastních prostředků nebo úvěru apod.),

• k provedení změn charakteru TZ na najaté věci potřebuje nájemce od vlastníka dané věci souhlas,

• písemná smlouva s pronajímatelem (vlastníkem zhodnocené věci) umožňuje nájemci TZ odpisovat,¹⁵

• z nájemní či jiné smlouvy je zřejmé, že vlastník nezvýší o výdaje na TZ vstupní cenu najatého hmotného majetku,

• nájemce zatřídí TZ do odpisové skupiny, ve které je zatříděn samotný pronajatý hmotný majetek (v případech nemovité věci to bude zpravidla 5. daňová odpisová skupina (tj. minimální doba odpisování 30 let!),

• účetně se odpisované TZ zachytí na věcně obdobném syntetickém účtu, tedy u TZ stavby na MD 021,

• samostatně odpisované TZ je hmotným majetkem kategorie "jiný majetek",¹⁶

• metodu odpisování (rovnoměrně nebo zrychleně) si nájemce může zvolit u TZ bez ohledu na metodu zvolenou vlastníkem u samotného pronajatého majetku.

Právě tyto výše uvedené podmínky dávají právo nájemci daňově odepisovat i TZ (jakožto jiný majetek), neboť v obecné rovině je hmotný majetek oprávněn v souladu s § 28 odst. 1 ZDP odpisovat pouze poplatník – "odpisovatel“. V praxi nejsou bohužel výše uvedené předpoklady vždy splněny, a přesto dochází k uplatnění daňového odpisu na straně nájemce.

Další velké, i když nikoliv zjevně viditelné úskalí a tedy i pochybení, čeká na oba aktéry nájemního vztahu při jeho ukončení a vypořádání se s provedeným TZ.

V praxi jsem se nejčastěji setkal s těmito variantami zacházení s TZ:

• výdaje na TZ se započtou na (nepeněžní) úhradu nájemného,

• nájemce TZ odpisuje a nakonec jej "odprodá" pronajímateli,

• nájemce TZ odpisuje a pronajímatel jej nakonec "neodkoupí".

 NahoruUkončení nájmu a vypořádání TZ

Technické zhodnocení je z právního pohledu od svého dokončení součástí zhodnocované nemovité věci. Ukončením nájemního vztahu však nájemce reálně přichází o dispoziční (užívací) právo k němu. Je tedy na místě si odpovědět na otázku, jak a co dělat s provedeným TZ. V praxi přicházejí do úvahy tyto varianty řešení:

 Nahorua) Pronajímatel nájemci nahradí (zaplatí) hodnotu TZ (laicky, nikoliv právní terminologií, lze konstatovat, že od něj TZ "odkoupí")

Z právního hlediska se nejedná o "prodej" TZ, neboť provedené TZ je součástí pronajímané věci a je tedy již ve vlastnictví pronajímatele od samotného počátku jeho existence.

V souladu s § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP je zůstatková cena (myšleno daňová zůstatková cena) TZ pro nájemce daňově uznatelným výdajem (nákladem) jen do výše příjmu, respektive náhrady výdajů vynaložených nájemcem na toto TZ.

Z pohledu pronajímatele se jedná o výdaj charakteru TZ (jakoby jej pro něj subdodavatelsky zařídil právě nájemce), takže o částku zaplacenou nájemci zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu majetku a bude jej dále odpisovat ze "zvýšené" vstupní (zůstatkové) ceny. V souladu s § 23 odst. 6 písm. a) ZDP bodem 2 však nelze opomenout skutečnost případného vzniku zdanitelného nepeněžního příjmu na straně pronajímatele, a to ve výši rozdílu mezi vyšší daňovou zůstatkovou cenou TZ při "fiktivním" rovnoměrném odpisování (nebo alternativně podle znaleckého posudku) a nižší úhradou nájemci. Současně si pak o tuto hodnotu lze zvýšit daňové ocenění majetku.¹⁷

 Nahorub) Nájemci nahradí (zaplatí, chcete-li "odkoupí") hodnotu TZ další nový nájemce předmětného majetku (jakože postoupení nájmu)

V tomto případě opět platí, že pro původního nájemce je dle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP zůstatková cena TZ daňově účinným výdajem (nákladem), ale pouze do výše příjmu, resp. náhrady výdajů vynaložených na TZ od dalšího nájemce, přičemž tento další (následný) nájemce pak začne daňově odpisovat "odkoupené" TZ z pořizovací (vstupní) ceny. ZDP totiž přímo neřeší, od koho má být náhrada přijata (od pronajímatele či od dalšího nájemce). TZ…